La exención de responsabilidad penal por regularización tributaria

Posted on 7 septiembre 2013

0


Sin título1

La exención de responsabilidad penal por regularización tributaria. Pablo Sánchez-Ostiz Gutiérrez. Aranzadi, Navarra, 2002, 210 págs., ISBN: 84-8410-981-X.

No es la primera vez que Sánchez-Ostiz, profesor titular de Derecho penal de la Universidad Pompeu Fabra, aborda el tratamiento de la figura de la regularización tributaria en el ámbito de los delitos contra la Hacienda Pública[1]. Una excelente monografía precedente, también publicada por Aranzadi y resultado de su tesis doctoral[2], ya auguraba una destacable contribución del autor en el estudio de estas ilicitudes, ahora confirmado por el trabajo que recensionamos, accesit del Premio convocado por la Asociación Española de Asesores Fiscales en la convocatoria correspondiente al año 2001.

Al principio de la publicación aparecen los prólogos de los profesores Antonio Cayón Galiardo, catedrático de Derecho financiero y miembro del gabinete de estudios de la citada asociación, y Jesús María Silva Sánchez, catedrático de Derecho penal. De acuerdo con el primero, estamos ante el trabajo de un penalista que se adentra en los componentes tributarios con excelente conocimiento de las normas y doctrina, proporcionando una perspectiva de la evolución del derecho sancionador tributario enriquecedora. El segundo pone de relieve lo poco frecuente que resulta abordar, desde la doctrina del Derecho penal, los problemas del delito fiscal de una forma «realista», defecto en el que no incurriría la obra de Sánchez-Ostiz, por el intento de dar una respuesta seria a una pregunta fundamental, como es la siguiente: ¿qué tiene de particular el delito fiscal para que su régimen sea tan radicalmente diverso a otros delitos (hurto, estafa, alzamiento de bienes…) que no se pueden «regularizar»?

El estudio se halla estructurado en cuatro capítulos, seguidos de un breve epílogo —en el que se formula una propuesta de reinterpretación de los delitos contra la Hacienda Pública desde la regularización— y las referencias a las disposiciones legales y bibliográficas citadas. En aquéllos, se efectúa una introducción al tema analizado, se analiza el artículo 305.4 del Código Penal en el contexto de la política criminal y se trata tanto el contenido de la regularización tributaria, como el fundamento de la exención de responsabilidad penal.

Al principio se pone de manifiesto la importante evolución experimentada por nuestro sistema fiscal en los últimos veinte años y lo extendido que se encuentra en la con ciencia colectiva el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, aunque surjan dudas sobre la conveniencia de que los defraudadores a la Hacienda Pública cumplan efectivamente penas de prisión. Ante esta disyuntiva, desde 1995 se ha abierto una vía para que los defraudadores puedan verse libres de responsabilidad penal.

También se advierte de la tesis que se sustenta en el libro: «los delitos contra la Hacienda Pública se han asentado como medios preventivos de que dispone el sistema tributario. Éste, el sistema tributario, ha condicionado de tal manera los instrumentos penales que no pueden concebirse al margen de las categorías y fisonomía de aquél. Es más, como se pretende demostrar, los delitos contra la Hacienda Pública han ganado en normalidad y aceptación, hasta pasar a ser “un instrumento más” en el conjunto del sistema. Pero esa normalidad contrasta con lo extremadamente peculiar de la regularización: ¡una conducta posterior al delito gana la total impunidad! Se muestra también cómo la posición del contribuyente ante la Administración de Hacienda se ha visto modificada, y en necesaria consecuencia ha variado el contenido material de tales delitos: más bien, éste se ha visto relativizado, al servicio de objetivos de eficacia de políticas tributarias».

Ya en el capítulo segundo, se efectúa un recorrido histórico, remontándose al delito fiscal que reguló la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, después con los delitos contra la Hacienda Pública que introdujo la Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, su ulterior modificación por la Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, hasta llegar a la actual regulación del Código Penal (Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre). Como señala el autor, estas sucesivas reformas penales marcan los hitos fundamentales de la evolución de la política criminal de nuestro legislador hacia el fraude tributario. Dichas normas son los exponentes de una reforma más amplia que afecta no sólo a los delitos y penas, sino también a infracciones y sanciones tributarias; a ciertos deberes y obligaciones que surgen para los particulares y, además, al sistema tributario de gestión, todo lo cual es tratado también en ese mismo capítulo.

Sánchez-Ostiz describe sumariamente diversos elementos que se encaminan hacia un modelo de relaciones Administración / administrados, caracterizado por el equilibrio y bilateralidad entre ambas partes. Así, las autoliquidaciones, consultas tributarias, declaraciones complementarias, pagos espontáneos de carácter extemporáneo, conformidad del obligado con las propuestas de liquidación contenidas en actas de la Inspección, etc., son tenidos en cuenta como instrumentos para maximizar la eficiencia de los órganos de gestión e inspección, pese a que, como el propio autor reconoce, no sea tan indudable que en términos de derechos y libertades, la eficiencia sea el criterio fundamental. En el orden penal, la traslación de cargas a los individuos ha de venir justificada en términos de necesidad y proporcionalidad, no bastando consideraciones de mera eficiencia del sistema gestor tributario.

La conclusión que alcanza el autor, sobre el sentido de la regularización tributaria, pasa por entender que las medidas de política criminal frente al fraude fiscal no pueden tomarse como un dato aislado, ya que el recurso al Derecho penal aparece vinculado al objetivo de culminar un conjunto amplio de medios dirigidos a reforzar o crear los presupuestos de un sistema tributario adecuado. En suma, aquella política criminal sería un «producto derivado de una política económica, tributaria, de mayor envergadura», lo que produce una cierta apariencia de «administrativización» del Derecho penal encaminado a proteger la Hacienda Pública. La consecuencia para las medidas de regularización es su lógico encuadramiento en un conjunto más amplio de instrumentos de «rectificación» en manos, tanto de la Administración, como de los obligados tributarios.

En el tercer capítulo, el tratamiento del contenido de la regularización tributaria lleva al autor a considerar si, dado que preceptos similares rigen para el delito de defraudación a la Seguridad Social (art. 306.3 CP) y para el fraude de subvenciones (art. 308.4 CP), podría plantearse la posibilidad de una regularización en materia de contrabando y cuando las defraudaciones se refieren a las Comunidades Europeas. En estos dos ámbitos se sugiere extender esa hipótesis de regularización, pese a la diferencia estructural de los delitos de contrabando y los de defraudación tributaria —lo que requeriría una conducta de contenido reparador en los primeros— y a que podría entenderse como una injustificada intromisión del Derecho nacional en materia comunitaria si se extendiese la regularización a tributos, presupuestos y fondos comunitarios.

También se analizan aspectos como el del momento de la regularización —una vez consumado el delito—, los actos en que la misma puede consistir (declaraciones, si se precisa o no que haya un pago efectivo o basta la puesta a disposición de la Administración de los datos, estados contables, información, etc., que permitan a la misma determinar la deuda, aunque no se efectúe el pago), los diversos sujetos que pueden verse implicados en la práctica de la regularización:  por un lado el que la lleva a cabo (el «regularizador»), discutiendo la doctrina si tiene que ser, necesariamente, el obligado tributario o resulta válida si se efectúa por un tercero (esto último no se admitiría si la regularización se considera como una causa personal de levantamiento de pena o una excusa absolutoria); y, por otra parte, el ámbito de los sujetos a los que afecta la regularización, admitiendo gran parte de la doctrina penal que los efectos de exención de responsabilidad penal se extiendan a los partícipes del delito. Por último se tratan los efectos que se consiguen con la regularización, extendiéndose la liberación de responsabilidad a otros delitos o infracciones conexos.

Ya en el capítulo cuarto, Sánchez-Ostiz se refiere al fundamento de la exención de responsabilidad penal que provoca la regularización, confrontándola con otros medios previstos para alcanzar el mismo fin —autodenuncia en el delito de cohecho, previsiones legales basadas en relaciones familiares, circunstancias atenuantes como la confesión y reparación— y deduciendo que en la regularización tributaria prevalece el interés en asegurar la recaudación por una vía prevista por el propio sistema tributario, aunque sea distinta a la inicialmente configurada para declarar, liquidar e ingresar la deuda tributaria.

Entre las diversas catalogaciones efectuadas por la doctrina penal de la figura de la regularización —entre otras: causa de exclusión de la antijuridicidad o de la tipicidad proveniente del Derecho tributario; circunstancia que elimina la antijuridicidad por tener lugar entre la consumación formal y material; hecho que compensa la culpabilidad; excusa absolutoria; desistimiento de la tentativa…—, considera el autor que la naturaleza de la cláusula de exención de responsabilidad por regularización, es la de una causa personal de levantamiento de pena en la que priman razones de oportunidad y eficiencia, por encima de la necesidad de sancionar. Si se mantuviera la pena se estaría dando un castigo desproporcionado. «La regularización ha entrado como un elemento más en la percepción de lo injusto de las conductas defraudatorias y de los condicionamientos de su punibilidad». Aquélla se muestra, en definitiva, como un medio «para acabar protegiendo —resulta paradójico— el funcionamiento de la Hacienda Pública. Pero entonces las dudas que la regularización provoca se trasladan también a la previsión misma de delitos tributarios. Desprovistos de su orientación a la protección de un bien jurídico, parecen quedar más bien como medios para la promoción de la recaudación».

La propuesta de reinterpretación de los delitos contra la Hacienda Pública que formula el autor desde la perspectiva que mantiene sobre la figura de la regularización pasa por entender que la defraudación tributaria se convierta en un delito de aplicación excepcional —«por ejemplo, sólo cuando a la defraudación siga la persistencia en defraudar por no haber regularizado»—, trasladando al ámbito de las infracciones tributarias las irregularidades contables que actualmente se tipifican en el art. 310 CP, así como la apropiación de cantidades retenidas por el IRPF.

¿Cómo calificar una propuesta así? El propio autor dice que «no es en absoluto una posición abolicionista o despenalizadora, sino garantista, a la vez que dotada de realismo», por cuanto que debe ser el Derecho penal el que se aplique cuando se den suficientes elementos de merecimiento y de necesidad de pena. Y, en esa dirección, no hay que olvidar, desde luego, principios como el de proporcionalidad y subsidiariedad del Derecho penal frente a otras ramas jurídicas.


[1] Vid. núm. 201 de 1999, de esta misma Revista, el artículo titulado «La “regularización” tributaria en el conjunto de los medios para combatir el fraude fiscal en España».

[2] Vid. El delito contable tributario. (Interpretación y análisis dogmático del artículo 350 bis del Código Penal), Aranzadi, Navarra, 1995.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2002.

Posted in: Recensiones