Infracciones y sanciones tributarias en la jurisprudencia

Posted on 7 septiembre 2013

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Infracciones y sanciones tributarias: Un estudio jurisprudencial. Aitor Orena Domínguez. Servicio editorial de la Universidad del País Vasco, Bilbao, 2002, 348 págs., ISBN: 84-7585-397-8.

Aitor Orena es profesor de Derecho financiero de la Facultad de Derecho de San Sebastián y ha escrito una muy completa obra donde analiza la evolución de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, Tribunal Supremo, Audiencia Nacional, Tribunales Superiores de Justicia y resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central sobre las infracciones y sanciones tributarias. Obviamente, en el estudio también se tienen en cuenta los muchos trabajos doctrinales existentes, lo que se refleja en la exhaustiva relación de bibliografía que aparece al final.

El libro proviene de la Tesis doctoral del autor y, como señala en el prólogo Ernesto Lejeune, a través de las muy numerosas sentencias y resoluciones estudiadas y citadas, el lector podrá verificar con fruto la manera en que una elaboración doctrinal acaba por modificar una línea jurisprudencial más o menos consolidada y podrá verificar también de qué manera, en ocasiones, doctrina y jurisprudencia discurren por caminos distintos.

La utilidad de enfoques como el que aparece en esta obra no causan ninguna duda. Ya hace unos años que tuve la ocasión de referirme a ello en el prólogo de un libro, resultado también de otra Tesis que dirigí, sobre el delito fiscal a través de la jurisprudencia[1]. Decía entonces —y creo que el argumento es perfectamente aplicable a la obra de Orena Domínguez, salvadas las lógicas (pero no tantas) diferencias sobre el objeto estudiado— que a diferencia de otros trabajos donde la jurisprudencia se lleva a las páginas como si de un mero adorno se tratara, el análisis sistemático, riguroso y completo de la jurisprudencia existente en orden al delito fiscal (o a las infracciones y sanciones tributarias) proporciona, desde luego, las claves para comprender no sólo el cómo, porqué y para qué de la sanción penal (o administrativa) de estas contravenciones tributarias, sino también de las deficiencias técnicas de la legislación en la materia y hasta de las servidumbres de la misma para con unos intereses a veces ajenos al proceso punitivo y hasta contrapuestos con la efectiva protección de la Hacienda pública.

El libro que comentamos se halla estructurado en seis capítulos, tratando los cuatro primeros de las infracciones tributarias y los dos últimos de las sanciones en la materia.

Lo primero que estudia el autor es el manido tema de la naturaleza de la infracción tributaria, afrontándolo a partir de la consideración de la naturaleza de la potestad sancionadora administrativa, la configuración del bien jurídico protegido en los ilícitos tributarios —el daño patrimonial que podría causar a la Hacienda pública el impago de los tributos— y la protección que el mismo recibe por parte de aquella capacidad de sanción de que goza la Administración pública.

Luego recorre los principios del Derecho sancionador, que actúan en un doble sentido: 1.º Dirigen la potestad sancionadora, y 2.º Suponen una garantía para los ciudadanos al constituirse en límites al ejercicio de aquella potestad. De manera particular, el autor examina los principios de legalidad, tipicidad, irretroactividad, non bis in idem, prohibición de aplicación analógica, antijuridicidad y punibilidad.

El capítulo segundo se centra en los problemas relacionados con el elemento subjetivo necesario para que la conducta contraria al ordenamiento pueda calificarse como infracción tributaria. Así se parte de la negación de un sistema de responsabilidad objetiva y se proporciona un concepto de culpabilidad, a la vez que se examinan sus formas, dolo y culpa, así como las clases y requisitos de esta última. Al mismo capítulo pertenece el tratamiento de la imputabilidad y las causas que excluyen la responsabilidad infractora, sistematizadas así por Orena Domínguez: 1.º Incapacidad de obrar; 2.º Fuerza mayor; 3.º Decisión colectiva; 4.º Realización del ingreso de forma espontánea; 5.º Apremio; 6.º Actuación conforme a los criterios manifestados por la Administración Tributaria —considerando tanto las contestaciones a consultas, como la actuación conforme a las manifestaciones de la Inspección—; 7.º Error; 8.º Secretos —del contenido de la correspondencia, estadístico, del protocolo notarial, profesional, bancario y procedente de diligencias sumariales—; 9.º Otros supuestos de exclusión de responsabilidad, deducidos de la propia jurisprudencia y, finalmente, 10.º Situaciones que, de concurrir, no excluyen la responsabilidad por infracciones y que también son expresión de diversos pronunciamientos de los tribunales.

El capítulo tercero se ciñe al tratamiento de los sujetos infractores, recorriendo el trabajo la lista indicativa expuesta por el art. 77.3 LGT. Por su parte, el siguiente capítulo remata el tratamiento de las infracciones tributarias con la consideración de los problemas que afectan a la acción u omisión constitutiva de la violación de deberes y obligaciones fiscales. El autor analiza los dos tipos de infracciones tributarias, simples y graves. En ambos casos, tras una aproximación general, definitoria del tipo infractor considerado, se pasa a un comentario particularizado de las conductas que son consideradas como infracciones graves o simples, a secas o «cualificadas» porque el comportamiento sancionado represente una violación de los más significativos deberes formales o accesorios en el ámbito de la gestión tributaria. El estudio concluye con el tratamiento de los distintos concursos de infracciones que pueden producirse entre infracciones del mismo tipo, simples o graves, o entre infracciones diferentes, unas simples y otras graves. También se consideran las situaciones en que los comportamientos tipificados como infracción simple pueden revestir la forma de criterios de graduación de la sanción.

Ya en el capítulo quinto se inicia el tratamiento de la principal consecuencia jurídica derivada de la comisión de una infracción tributaria. Primero se conceptúan las sanciones tributarias, luego se fija el autor en sus clases —pecuniarias (fijas y proporcionales) y no pecuniarias— y estudia con detenimiento las sanciones aplicables a cada tipo infractor.

Por este orden se tratan las sanciones pecuniarias por infracciones simples consistentes en: 1.º Falta de presentación de declaración o la presentación de declaraciones falsas, incompletas o inexactas; 2.º Incumplimiento de las obligaciones contables y registrales; 3.º Incumplimiento de las obligaciones censales; 4.º Incumplimiento de las obligaciones de facturación; 5.º Incumplimiento o cumplimiento incorrecto del deber de consignar en factura la repercusión de cuotas tributarias, y 6.º Incumplimiento de los deberes de colaboración —suministro de información, NIF y comportamientos obstruccionistas—; comentando después las sanciones accesorias, privativas de derechos establecidas para casos que muestren una relevante peligrosidad (art. 84 LGT) y específicas que pueden imponerse atendiendo a las cualidades del sujeto infractor (arts. 85 y 86 LGT). De la misma manera se analizan las sanciones pecuniarias proporcionales derivadas de la comisión de infracciones graves, así como las posibles sanciones accesorias que, llegado el caso, podrán imponerse.

El estudio de los criterios de graduación de las sanciones parte con el reconocimiento del servicio que, a la defensa de la identidad de naturaleza entre las penas y sanciones, proporciona el hecho de que estas últimas puedan determinarse entre un mínimo y un máximo. Luego se consideran las circunstancias de graduación eliminadas por la Ley 25/1995, de 20 de julio —buena o mala fe, capacidad económica, perjuicio económico y conformidad—, hasta llegar a los criterios vigentes en la actualidad —comisión repetida de infracciones; resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración; utilización de medios fraudulentos o persona interpuesta; ocultación a la Administración de datos necesarios para determinar la deuda tributaria; falta de cumplimiento espontáneo o el retraso en el cumplimiento de las obligaciones o deberes formales o de colaboración y la trascendencia para la eficacia de la gestión tributaria—, que resultan analizados en función de su concreta aplicación a cada tipología infractora.

El último capítulo de la obra de Aitor Orena se dedica a la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones tributarias, considerando el autor las siguientes formas: el pago o cumplimiento, la prescripción, la muerte del sujeto infractor, la compensación, la condonación, la amnistía, la retroactividad de disposiciones favorables, la disolución y liquidación de personas jurídicas y el perdón.


[1] Vid. José Aparicio Pérez: El delito fiscal a través de la jurisprudencia, Aranzadi, Navarra, 1997.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2002.

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