El IVA en las operaciones intracomunitarias

Posted on 7 septiembre 2013

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El IVA en las operaciones intracomunitarias. Ángel Sánchez Sánchez. 2.ª edición, Deusto, Barcelona, 2.002, 182 págs., ISBN: 84-234-1970-3.

Estamos ante la segunda edición, actualizada y adaptada al euro, de esta monografía dedicada al estudio de una de las materias más complejas del Impuesto sobre el Valor Añadido, que consta de seis capítulos en los que se abordan, respectivamente, las siguientes cuestiones: 1.º El concepto de operación intracomunitaria; 2.º La tributación de las compraventas de bienes; 3.º La tributación de la prestaciones de servicios; 4.º Las operaciones intracomunitarias en los regímenes especiales del IVA; 5.º Obligaciones formales, y 6.º Supuestos prácticos. Numerosos gráficos y cuadros, así como relación bibliográfica final completan este libro de clara inspiración práctica.

La obra comienza refiriéndose a la creación del Mercado Único en la Unión Europea, cuya finalidad está en garantizar la libre circulación de bienes y servicios en circunstancias análogas a las que concurren en un mercado interno, recordando las disposiciones comunitarias aprobadas sobre el IVA, cuya armonización es condición necesaria, pero no suficiente para el logro de dicho «mercado interior». Luego pasa a considerar el régimen transitorio del IVA, cuyo fundamento se encuentra en la «tributación en destino» de las operaciones realizadas por empresarios y profesionales en un contexto de inexistencia de fronteras fiscales entre los Estados miembros de la Unión Europea. El hecho de que las operaciones realizadas por particulares tributen «en origen» desde el 1 de enero de 1993 se explica, según el propio autor, por la escasa importancia relativa del tráfico intracomunitario de particulares y las enormes dificultades que acarrearía aplicar a éstos el mecanismo de la «autorrepercusión», que suple la inexistencia de controles aduaneros en las operaciones verificadas por empresas.

A partir de 1993 tenemos, pues, un régimen fiscal específico para las operaciones efectuadas entre Estados miembros, diferenciado del que se aplica a las operaciones de tráfico exterior —importaciones y exportaciones—, aunque con un resultado final similar y en el que la colaboración entre las Administraciones de los Estados miembros resulta un pilar de importancia trascendental.

La delimitación de las operaciones intracomunitarias contrapone las compraventas de bienes de las prestaciones de servicios. En las primeras, la operación se desdobla en otras dos, una en origen —la entrega—, exenta, y otra en destino —la adquisición—, sujeta y no exenta. Sin embargo, en las prestaciones de servicios sólo existe una operación, sujeta y no exenta directamente en el país de destino. Ambos supuestos son analizados en el trabajo de Sánchez Sánchez, quien propone un concepto de operación intracomunitaria que engloba ambas modalidades, viniendo dada la delimitación recíproca por la intervención de operadores económicos situados en Estados miembros diferentes: vendedor o prestador de servicios en uno de ellos y comprador o receptor del servicio en el otro.

El capítulo segundo, que es el más amplio de la obra, pasa revista a la tributación de las compraventas intracomunitarias de bienes, caracterizadas, según se ha señalado, por la producción de una entrega exenta en origen y una adquisición sujeta y no exenta en el Estado de destino. De esta manera, el IVA a ingresar por el bien adquirido, se refiere al aplicable en el Estado donde se sitúa el comprador.

Tras señalar el esquema de tributación aplicable con carácter general, el autor considera cada uno de los elementos, acudiendo a la normativa reguladora en España. Por lo que se refiere a la tributación en origen, se trata la exención de la entrega que regulan los arts. 25 de la Ley y 13 del Reglamento del IVA, prestando atención particularizada al concepto de entrega de bienes (art. 8 de la Ley del IVA), el imprescindible requisito del transporte intracomunitario de la mercancía para que la operación en el Estado de salida o expedición goce de dicho beneficio fiscal, quedando sujeta la adquisición en donde se reciban los bienes, y también se consideran los requisitos subjetivos que han de concurrir en el comprador —empresario, profesional o persona jurídica —que no actúe, en este último caso, como empresario o profesional— «identificado a efectos del IVA» en un Estado miembro distinto del Reino de España.

El mencionado requisito de la identificación fiscal del adquirente obedece, según recuerda Sánchez Sánchez, a una finalidad de control y penalización del fraude fiscal, porque si el comprador no se identifica, la entrega en origen no está exenta, por lo que el comprador deberá satisfacer el IVA al vendedor. Si posteriormente, la Administración del Estado miembro de destino descubre la operación, liquidará el IVA al comprador de la adquisición intracomunitaria, ya que la misma está sujeta con independencia de si existió o no identificación y de si la entrega en origen estuvo o no exenta.

El recorrido sigue con el estudio correspondiente a la tributación en el Estado de destino, analizándose el hecho imponible de la adquisición intracomunitaria de bienes, su lugar de realización, exenciones aplicables, sujeto pasivo, devengo y base imponible.

Después se consideran, siempre con idéntica metodología —descripción de la operación y esquema de tributación la misma, apreciando los elementos correspondientes a la tributación en el Estado de origen y en el de destino— los siguientes regímenes particulares:

1.º «Adquisiciones intracomunitarias no sujetas», régimen opcional en el que al no estar sujeta la adquisición en destino, tampoco es aplicable la exención de la entrega en origen.

2.º «Ventas a distancia», régimen aplicable a particulares y determinados sujetos (art. 14 de la Ley del IVA), con la finalidad de establecer la tributación en destino de los bienes adquiridos por medio de correspondencia, televisión, internet o procedimientos similares, evitando la distorsión al comercio intracomunitario que produciría la localización de las empresas de ventas a distancia en países con tipos impositivos bajos, si se aplicase el principio de tributación en origen.

3.º «Medios de transporte nuevos», sistema que sigue al esquema general de entrega exenta y adquisición sujeta, al pretender evitar una tributación en origen que empujaría al consumidor a la adquisición de estos bienes en Estados que aplicasen tipos fiscales bajos.

4.º «Operaciones triangulares», cuyo fin pasa por simplificar las obligaciones formales derivadas de la imposición en el IVA de las operaciones en las que concurran los requisitos que contempla el art. 26.tres de la Ley del impuesto, declarándose exenta la adquisición intracomunitaria que el intermediario efectúa en el Estado de destino de la mercancía.

5.º «Operaciones triangulares con el intermediario no establecido en la Unión Europea» que, aunque no aparezcan reconocidas como un régimen particular en la normativa del tributo, encuentran su tratamiento formal separado en el libro que se recensiona, debido a su complejidad y numerosas consultas planteadas sobre su aplicación a la Dirección General de Tributos.

6.º «Instalaciones intracomunitarias», régimen que tiene como fin el conseguir que las operaciones intracomunitarias de bienes que sean objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición del adquirente, tributen siempre en el Estado de destino.

7.º «Autoconsumos internos intracomunitarios o transfers», producidos cuando el sujeto pasivo traslada un bien corporal de su empresa para afectarlo a las necesidades de la misma en otro Estado miembro, tratando la Ley del IVA de asimilar el supuesto de la transferencia en origen a un entrega de bienes y la recepción en destino a una adquisición intracomunitaria.

8.º «Bienes sujetos a Impuestos Especiales», régimen muy similar al de las ventas a distancia que requiere, además de esa específica connotación tributaria, que el transporte de la mercancía corra por cuenta del vendedor y que los compradores sean determinados sujetos (art. 14 de la Ley del IVA) o que no tengan la condición de empresario o profesional, con el fin de que la operación tribute en destino.

Ya el tercer capítulo, dedicado a la tributación de las prestaciones de servicios a nivel intracomunitario, comienza destacando cómo el lugar de realización del hecho imponible acapara el papel protagonista en este régimen fiscal, del que primero se considera el régimen general previsto por el art. 69 de la Ley del IVA y que supone la tributación en origen —en el Estado en el que se encuentre la sede de la actividad económica del prestador del servicio—, aunque ello tenga una aplicación práctica residual —normalmente circunscrita a servicios en los que el receptor es un consumidor final—, siendo las reglas particulares las que instauran un principio de tributación en destino para las prestaciones de servicios intracomunitarias entre empresarios y profesionales.

Los criterios que se infieren de la propia Ley del IVA para la clasificación de los regímenes particulares son muy dispares, definiéndose, en ocasiones, una regla especial para la tributación de los servicios de una operación en particular y refiriéndose, en otras, a un determinado criterio en el que se engloban diferentes modalidades de operaciones. El autor no emplea la misma metodología seguida respecto de las compraventas intracomunitarias de bienes, porque no tiene sentido hablar de imposición en origen y en destino, cuando ésta se produce en un solo Estado, limitándose el esquema de tributación a determinar el territorio en el que se grava la operación y quién es el sujeto pasivo de la misma.

En concreto, los distintos regímenes que se consideran son los siguientes: 1.º Servicios directamente relacionados con bienes inmuebles, que se considerarán realizados en el territorio donde radiquen los mismos; 2.º Servicios cuyo lugar de realización es el Estado en que materialmente se llevan a cabo (de carácter cultural, artístico, deportivo, etc.); 3.º Servicios en los que se atiende al criterio del lugar donde radica la sede del destinatario (cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, etc., servicios de publicidad, tratamiento de datos informáticos…); 4.º Servicios de mediación en nombre y por cuenta de terceros, para los que la Ley del IVA contempla cinco diferentes reglas de localización sobre la base de la operación en la que se medie; 5.º Servicios realizados sobre bienes muebles corporales, distinguiéndose que se trate de medios de transporte u otros bienes, excluidos éstos; 6.º Servicios de transporte de pasajeros y sus equipajes por vía marítima o aérea, que goza de exención que no se aplica a los transportes terrestres, que siguen el criterio de realización efectiva en el Estado donde tengan lugar; 7.º Transporte intracomunitario de bienes, servicios accesorios y de mediación, para los que se contempla un criterio general (el lugar de realización será el Estado que expida el número de identificación del destinatario) y otro especial que difiere de un servicio a otro, como consecuencia de la distinta naturaleza de cada uno de los mismos; y, por último, 8.º Servicios de telecomunicación y de mediación en los mismos, regulados de forma casuística al fijar hasta cinco reglas distintas para localizar esta modalidad de servicios, cuyo denominador común pasaría por procurar su tributación en la Unión Europea, siempre que materialmente se utilicen en su territorio.

El capítulo cuarto del libro que comentamos tiene en cuenta la regulación de las operaciones intracomunitarias en los regímenes simplificado; de la agricultura, ganadería y pesca; del recargo de equivalencia del comercio minorista; de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección; de las agencias de viaje y el régimen del oro de inversión.

Por último, se estudian las obligaciones formales específicamente relacionadas con las operaciones de tráfico intracomunitario, considerándose por orden, las obligaciones de facturación, de llevanza de contabilidad y de declaración-liquidación del impuesto exigibles con carácter general y, después, las específicas de los regímenes particulares expuestos a lo largo del libro y de los regímenes especiales del IVA.

 

Miguel Ángel Martínez Lago, 2002.

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