Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes

Posted on 22 agosto 2013

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Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes. (Besteuerungsmoral und Steuermoral). Klaus Tipke. Marcial Pons, Madrid, 2.002, 146 págs., ISBN: 84-7248-951-5.

Pedro Manuel Herrera Molina ha traducido, presentado y anotado esta breve obra que constituye el discurso de ingreso del profesor Tipke en la Academia de las Ciencias de Renania del Norte-Westfalia. El libro se encuentra dividido en tres capítulos, precedidos del prólogo del director general del Instituto de Estudios Fiscales, una redonda presentación del profesor de la Universidad Complutense —en la que el lector encontrará indicación de la vida y obra de un completo jurista (volljurist) que comenzó su carrera como funcionario de Hacienda y la continuó como juez, edificando un verdadero «sistema» en el caos del Derecho tributario—, y una corta introducción del profesor emérito de Derecho financiero y tributario de la Universidad de Colonia. En los dos primeros apartados se estudia la moral tributaria de los poderes públicos y de los contribuyentes, mientras que al final se hace un somero examen del delito fiscal desde una perspectiva ético-jurídica.

La importancia de la obra de Tipke es destacada tanto por el prologuista, el profesor Rubio Guerrero, y el traductor-anotador. Para el primero, estamos ante un libro de indudable valor para la formación ética de los jóvenes universitarios que aspiran a opositar a los cuerpos al servicio de la Hacienda Pública con un ideal de servicio a la sociedad, para los funcionarios en activo y para los profesionales de la asesoría fiscal por las responsabilidades con sus clientes y con la Administración. Para el profesor Herrera, el libro «introducirá sabia nueva en la doctrina española y aportará interesantes argumentos para reformar la legislación, revitalizar los tribunales, modificar las actitudes de la Administración tributaria y emplazar al contribuyente y a sus asesores frente a las responsabilidades de la Justicia tributaria. Sirvan de ejemplo las cuestiones relativas a la insuficiencia de las actuaciones investigadoras sobre la economía sumergida y la actitud de algunos asesores fiscales —legal pero dudosamente legítima— que retuercen las posibilidades interpretativas de la ley en busca de lagunas para la elusión fiscal».

El profesor de Colonia comienza definiendo la ética tributaria como la teoría que estudia la moralidad de las actuaciones en materia fiscal desarrolladas por los poderes públicos —legislativo, ejecutivo y judicial— y por el ciudadano contribuyente, planteándose la búsqueda de una respuesta al interrogante siguiente: «¿Qué principios o valores convincentes y razonables deben inspirar la actuación de los poderes públicos y de los ciudadanos para que la tributación pueda considerar justa?».

El propio autor descarta la elaboración de una teoría inconsecuente por resultar ajena a la práctica, reseñando el amplio catálogo de temas que aparecen tratados en su obra y que, formulados como preguntas serían, entre otros: 1.ª ¿Qué impuestos permiten distribuir con igualdad la carga impositiva global y cuáles no?; 2.ª ¿En qué puede justificarse una distribución desigual de la carga impositiva global?; 3.ª ¿Respeta el Ejecutivo la moral tributaria cuando no aplica las leyes tributarias con arreglo a la igualdad, sino que se deja arrastrar por consideraciones recaudatorias?; 4.ª ¿En qué medida se adecua a la moral tributaria que los ciudadanos no cumplan las leyes tributarias?; 5.ª ¿Actúa de modo inmoral el legislador o la Administración cuando despilfarra los recursos públicos?; 6.ª ¿Debería castigarse penalmente, en el futuro, el despilfarro de recursos tributarios, aunque no se haya hecho hasta ahora?; 7.ª ¿Cómo puede distinguirse el uso legítimo de los recursos tributarios de su despilfarro?; 8.ª ¿Es ético castigar la defraudación tributaria cometida por los ciudadanos si los impuestos defraudados son —o eran— inconstitucionales o injustos?

El capítulo segundo comienza con la ética tributaria del legislador. Tipke encara dicha problemática refiriéndose a la necesidad de hallar principios tributarios objetivamente justos y aplicables a todos los impuestos con fines fiscales, que sólo pueden obtenerse a partir de una fuente: la renta acumulada. Las consecuencias éticas de esta consideración le llevan a observar el papel que en la historia de las doctrinas tributarias y de la praxis fiscal han desempeñado los principios de capitación, equivalencia y capacidad económica, como medidas de reparto de la carga tributaria.

Este último principio se define como un deber ser fundado en el ser empírico de que los impuestos sólo pueden pagarse con la renta: «todos deben pagar impuestos con arreglo al importe de su renta, en la medida en que ésta exceda del mínimo existencial y no deba utilizarse para atender obligaciones particulares de carácter ineludible». El principio de capacidad económica aparece así como un principio indeterminado, pero no indeterminable, cuyo contenido esencial pasaría por el gravamen de la renta sin que ésta se agote, porque una tributación basada en el principio de igualdad no supone que el fisco pueda recaudar algo allí donde aún quede algo por recaudar.

Tipke pasa revista a los impuestos que responden esencialmente al principio de capacidad económica, considerando que el Impuesto sobre la Renta, pese a ser el tributo ideal con arreglo al reiterado principio, presenta innumerables problemas teóricos y prácticos. El más patente, desde luego, resulta de la apreciación de cómo su base imponible lesiona burdamente el principio de igualdad de gravamen entre los componentes de renta, ya que la cuantía de la tributación salarial respecto de otras clases de rentas es socialmente injusta y económicamente inadecuada. De las reflexiones sobre los impuestos sobre el patrimonio y las sucesiones, puede extraerse la conclusión de que por producirse un doble gravamen de la renta y tener un muy escaso efecto redistributivo, lo mejor sería que desaparecieran del sistema.

En el ámbito de la imposición indirecta, el autor entiende que el IVA dificulta la protección del mínimo existencial, al no procurarse una coherente desgravación del conjunto de necesidades vitales del consumidor y, por otro lado, los impuestos sobre el tráfico jurídico no se basan en la capacidad económica, amén de la arbitrariedad e incoherencia que representan los impuestos sobre consumos específicos. En cuanto a la fiscalidad de la empresa se sugiere un impuesto sobre el beneficio que prescinda de la forma jurídica empleada.

Por último, deduce que los impuestos de ordenamiento o con fines sociales no se orientan al principio de igualdad según la capacidad económica, por lo que sería de justicia eliminar —aunque no se haga de un día para otro por razones de seguridad jurídica— todos los beneficios fiscales —que suelen favorecer tan sólo a un grupo de presión— y utilizar la mayor recaudación para reducir los tipos a favor de todos los contribuyentes. De lo contrario, el legislador estaría actuando de modo inmoral, puesto que los contribuyentes no beneficiados tienen que pagar mayores impuestos para compensar la menor recaudación derivada del beneficio fiscal.

Antes de terminar el capítulo, el profesor Tipke se refiere a la ética fiscal de la Administración tributaria —deduciendo que para el cumplimiento de su labor, las autoridades financieras no pueden utilizar cualquier medio de comprobación, sino sólo los previstos legalmente y tomando en cuenta las circunstancias favorables para el contribuyente— y a las carencias de moral tributaria en el ámbito de aprobación de las leyes, en su aplicación por la Administración y en el papel de guardianes de la moralidad que deberían desempeñar los tribunales. El panorama que dibuja el autor alemán en cada uno de esos espacios no deja lugar para el optimismo.

El legislador actuaría inmoralmente cuando dolosa o culposamente aprueba disposiciones inconstitucionales o cuando no deroga o modifica las que de modo fundado todos consideran que contradicen la Constitución. Una cita de Klaus Vogel describiría el asolador paisaje de un Derecho tributario muy lejano del «pensamiento jurídico»: «los principios jurídicos en que se basan —o deberían basarse— nuestras leyes tributarias ya no se respetan, sino que se han vuelto irreconocibles. Se han visto tan forzados y deformados por numerosas modificaciones, adiciones, excepciones y excepciones a las excepciones, que ya no son reconocibles como intentos de conseguir una distribución justa de la carga tributaria. Es cierto que el Derecho tributario se había convertido ya hace mucho tiempo —al menos desde la Primera Guerra Mundial— en un ámbito jurídico complicado e inabarcable para quien no fuese un experto. Pero desde los años setenta y ochenta son más frecuentes las manifestaciones de magistrados, abogados y profesores que designan el Derecho tributario vigente como ‘caos’, ‘jungla’ o incluso ‘perversión’. En este caos las personas con elevados ingresos pueden permitirse un caro asesoramiento fiscal y reducir así legalmente el importe de sus impuestos. Las personas con ingresos reducidos no tienen esa posibilidad. Estos últimos pagan un ‘impuesto sobre los tontos’…».

En cuanto a los funcionarios de Hacienda, Tipke considera que no suelen detenerse a considerar el sentido o la falta de sentido de los preceptos legales, limitándose a realizar aquello que se les ha enseñado: «aprenden con muchos detalles técnicos el contenido de las leyes vigentes durante su período de formación. Nadie, por mucho que presuma, es capaz de retener en la cabeza todos los detalles en el momento del examen, y mucho de lo que se ha memorizado se convierte pronto en conocimientos-basura, habida cuenta de la velocidad con que transcurren las reformas legislativas».

Desde la perspectiva de custodios de la moralidad fiscal de la judicatura en general, y del Tribunal Constitucional en particular, nos quedamos con dos observaciones del profesor Tipke que nos parecen plenamente trasladables a nuestro Derecho tributario. Por un lado está que «el cumplimiento de las exigencias ideadas por el Tribunal Constitucional para que la cuestión de constitucionalidad sea legítima se parece cada vez más a un juego contra la banca» y, por otra parte, aquél ha renunciado a desplegar todos los efectos de su actuación al señalar con demasiada frecuencia que, en atención a las necesidades presupuestarias, el legislador sólo queda obligado pro futuro aceptando que la situación inconstitucional no tenga sanción respecto al pasado. La consecuencia de dicha doctrina constitucional es obvia: «el legislador descuida cada vez más su responsabilidad con el Derecho y no evita incurrir en inconstitucionalidades evidentes porque la sentencia constitucional, en todo caso, sólo le vinculará para el futuro. Si no existiese esta criticada práctica constitucional, el Fisco debería constituir reservas para el caso de que perdiera el proceso. Pero habida cuenta de la actual práctica del Tribunal cabe decir que ‘es más fácil quitarle a un perro una salchicha que recuperar algo del Estado’».

El estudio de la ética fiscal del contribuyente lleva al autor germano a clasificar hasta siete actitudes frente a los impuestos. Resumido en palabras del profesor Herrera Molina tendríamos: el homo oeconomicus, que sopesa las ventajas y los riesgos de la defraudación tributaria; el chalanero, que busca compensar las deficiencias de los servicios públicos mediante un recorte en el pago de sus impuestos; el malhumorado, que discrepa de la política que siguen los poderes públicos y estima legítimo privarles de medios económicos para ejecutarla; el liberal, que considera los impuestos como un ataque a sus libertades fundamentales; el elusor legalista, dispuesto a exprimir al máximo todas las lagunas y defectos de la ley para reducir su carga tributaria sin incurrir en sanciones; el inexperto, incapaz de interpretar las leyes fiscales sin ayuda de un asesor y, finalmente, el sensible ante la justicia, escandalizado ante las numerosas desigualdades y privilegios del sistema tributario.

El estudio del profesor Tipke culmina proponiendo un «rearme moral» de todos los sujetos que intervienen en el ámbito fiscal, admitiendo que la renovación moral del contribuyente sólo será posible cuando la moral se introduzca de nuevo en las leyes tributarias y la justicia en este campo no quede como algo marginal.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2002.

 

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