La fiscalidad del ejercicio asociado de actividades profesionales

Posted on 22 agosto 2013

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La fiscalidad del ejercicio asociado de actividades profesionales. Luz Ruibal Pereira. Tirant lo Blanch, Valencia, 2.002, 156 págs., ISBN: 84-8442-588-6.

Luz Ruibal es profesora de Derecho financiero y tributario de la Universidad de Santiago de Compostela, al igual que Perfecto Yebra, autor del prólogo a este interesantísimo trabajo sobre la tributación de las rentas obtenidas por «sociedades profesionales», que se halla estructurado en cinco capítulos: 1.º Introducción; 2.º El concepto de actividad profesional; 3.º Fórmulas jurídicas para el ejercicio de una actividad profesional; 4.º Régimen tributario de las sociedades profesionales, y 5.º Conclusiones. Al término de la obra aparece una relación de la bibliografía citada.

El libro comienza resaltando cómo el concepto de profesional ha sido siempre una cuestión de difícil aprehensión, tanto para el legislador como para la jurisprudencia y la doctrina, por la ausencia de unas notas que lo definan de forma clara y sencilla. Además, como señala la autora, junto al clásico ejercicio independiente de la actividad por parte del profesional, han ido tomando fuerza otras situaciones como, por ejemplo, el ejercicio de una actividad profesional en régimen de dependencia, normalmente bajo la forma de un contrato laboral y, por otra parte, frente al tradicional ejercicio individual, cada vez más se impone el ejercicio conjunto de esta clase de actividades, con formas societarias o comunitarias. Sin ir más lejos, por ejemplo, importantes firmas de abogados demuestran la importancia de disponer de una estructura humana y material compleja al servicio de clientes que recurren a sus servicios atraídos por el prestigio o renombre del despacho. Sin embargo, este ejercicio colectivo no encuentra respaldo en nuestro ordenamiento fiscal, puesto que sólo regula de forma inconexa algunos aspectos parciales.

En el capítulo segundo se aborda la cuestión del concepto de actividad profesional, buscando las posibles notas características a partir de teorías doctrinales y de enumeraciones legales referidas, fundamentalmente, a los impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y sobre Actividades Económicas (IAE).

La ausencia de una definición legal, que también se produce en otros ordenamientos comparados, así como en el plano de la fiscalidad internacional, lleva a la autora a tomar en consideración lo dispuesto por los arts. 35 y 36 de la Constitución —que se refieren a la libre elección de profesión y a la determinación por ley del ejercicio de las que requieran titulación adecuada— y la Sentencia 42/1986, de 20 de abril, del Tribunal Constitucional. Luego acoge una concepción en la que destacan dos elementos básicos a tener en cuenta: La independencia en el ejercicio y la necesidad de una actividad intelectual personal[1].

A esa inicial consideración de índole conceptual, sigue el intento de delimitar el ejercicio de las actividades profesionales respecto de las de carácter laboral, empresarial y de otras actividades económicas (artísticas y deportivas). Ello conduce a la profesora Ruibal Pereira al señalamiento de que la «independencia» —con sus secuelas de asunción de riesgo y despliegue de poder de dirección o decisión— en el ejercicio de la actividad distingue a los rendimientos que proceden de la misma respecto de los resultantes del trabajo («dependiente»).

Después se repara en la solución legal ofrecida para el IRPF, el IAE, el Impuesto sobre Sociedades (IS) y el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). En todas estas figuras no se puede extraer una diferencia conceptual entre las actividades empresariales y las profesionales, sino meros detalles ejemplificativos que permiten la inclusión de una actividad en una u otra categoría. La autora trata de esclarecer los ámbitos respectivos de estas actividades económicas acudiendo al planteamiento del Tribunal Constitucional alemán y del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE). El primero razonó en Sentencia de 25 de octubre de 1977 que, a diferencia de la empresa —donde predomina el factor capital—, el profesional liberal utiliza prioritariamente su fuerza de trabajo, aunque pueda disponer también de una sólida infraestructura material. Por su parte, el TJCE consideró en Sentencia de 11 de octubre de 2001 que las profesiones liberales son actividades con un marcado acento intelectual, que requieren una alta cualificación y, normalmente, están sometidas a una específica reglamentación. Con todo, como considera Luz Ruibal, si el ejercicio de una actividad profesional se realiza de forma conjunta, especialmente bajo una forma societaria, el modo de llevar a cabo una actividad empresarial no tendrá por qué diferir de cómo se realice la actividad profesional.

Esa conclusión se reitera en el capítulo tercero del libro, donde se plantea el problema de la admisión del ejercicio asociado de actividades profesionales, que tradicionalmente han sido realizadas de forma individual e independiente. Luego se analizan las distintas formas jurídicas que pueden dar cobertura a este ejercicio conjunto de la actividad —comunidades de bienes, sociedades civiles y mercantiles—, definiendo a las sociedades profesionales como aquellas cuyo objeto social consiste principalmente en la realización de actividades profesionales y que cuenta con una cierta organización económica para la consecución de dicho fin. Al final del apartado se considera la posibilidad de que se aprobase una ley de sociedades profesionales que recogiese las particularidades de estas actividades, solución ésta que cuenta con el respaldo de ordenamientos como el francés (ley de 29 de noviembre de 1966) y alemán (ley de 25 de julio de 1994).

El capítulo cuarto se centra en el régimen tributario de los rendimientos que genera el ejercicio en grupo de actividades profesionales, considerando los regímenes de atribución de rentas del IRPF y de transparencia fiscal del IS. Para Luz Ruibal, no tiene justificación el régimen de transparencia fiscal para las sociedades profesionales que reúnan determinados requisitos frente a las sociedades que, en igualdad de condiciones, desarrollen una actividad económica calificada como empresarial y que no se ven sometidas a dicho régimen. Desde el punto de vista jurídico difícilmente puede encontrar fundamento ese distinto tratamiento fiscal de actividades económicas sólo atendiendo al tipo de actividad desarrollada. La autora postula la supresión del indicado régimen de transparencia, aunque ello no le lleva a omitir el estudio de los requisitos que han de darse para su aplicación a las sociedades profesionales, detallando las consecuencias tributarias tanto para la entidad como para los socios.

Al término del libro se abordan los aspectos internacionales de las sociedades profesionales. La proliferación registrada en los últimos años de sociedades personalistas ha implicado una especial atención en el ámbito de la OCDE. La autora sigue la sistemática de un informe de 1999 que propone importantes modificaciones al Modelo de Convenio[2], considerando la aplicación de los beneficios de los Convenios de doble imposición a las sociedades de personas, así como los conflictos de calificación y de atribución de rentas que pueden surgir.


[1] Ambas notas provienen de la tesis de Menéndez Moreno, A.: El concepto jurídico tributario de profesional, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1986, quien de forma muy sucinta indicaba que profesional lo es «quien de forma independiente se dedica a prestar servicios para los que se requiere cualificación intelectual o técnica, con posibilidad de obtener la pertinente contraprestación» (pág. 206).

[2] El Informe elaborado por el Comité de Asuntos Fiscales lleva por título «The application of the OECD Model Tax Convention to partnerships», y se aprobó el 20 de enero de 1999.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2002.

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