Acuerdos previos de valoración en el IRPF

Posted on 22 agosto 2013

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Los acuerdos previos de valoración en el IRPF. Paula Vicente-Arche Coloma. Edersa, Madrid, 2002, 298 págs., ISBN: 84-8494-034-9.

La profesora Vicente-Arche Coloma, titular de escuela universitaria, que ha profundizado en el estudio de las relaciones tributarias entre particulares[1], se preocupa, en este nuevo libro de la colección «cuadernos fiscales», por una novedosa fórmula que inicialmente previó la Ley del Impuesto sobre Sociedades para la valoración de precios de transferencia y que más tarde, aunque sin que se haya dado aún su generalización, ha recogido la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente y, para el concreto ámbito de los ingresos a cuenta de las retribuciones del trabajo en especie, el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Como es sabido, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, se refiere a los acuerdos previos de valoración en su art. 9, pero su eficacia práctica se supedita a las previsiones que realicen las leyes o reglamentos propios de cada tributo. La concreción para el IRPF ha venido propiciada por la Disposición Adicional Segunda del Reglamento aprobado por RD 214/1999, de 5 de febrero, al reconocer a las personas y entidades obligadas a efectuar ingresos a cuenta como consecuencia de los rendimientos del trabajo en especie que satisfagan, la posibilidad de solicitar a la Administración tributaria la valoración de dichas rentas, conforme a las reglas del Impuesto. La virtualidad de tales acuerdos queda circunscrita a los exclusivos efectos de determinar el ingreso a cuenta correspondiente.

Confluyen en el objeto de estudio del libro que comentamos aspectos de índole sustancial y procedimental a la vez. Por un lado, cuanto concierne a la valoración de las retribuciones del trabajo en especie y, por otro, aquello que se refiere a la técnica de los acuerdos previos de valoración. Todo ello es convenientemente destacado en su prólogo por la profesora Soler Roch, además del propio sistema de obligaciones a cuenta, por generar un entramado de relaciones jurídicas en el que se involucran la Hacienda Pública, el obligado a efectuar el ingreso a cuenta y el contribuyente.

La monografía de la profesora Vicente-Arche Coloma consta de dos amplios capítulos. El primero está dedicado al examen del ámbito de aplicación de los acuerdos previos de valoración en el marco del IRPF, estudiando así el concepto de rendimiento del trabajo en especie y la obligación del pagador de efectuar ingresos a cuenta. De esta manera, con carácter previo se solventa y clarifica el marco de aplicación en el que pueden desarrollarse tales acuerdos, por determinación del reglamento del impuesto.

La autora se centra, en primer término, en el estudio del concepto de rendimiento derivado del trabajo personal, partiendo para ello de la regulación que, sobre el salario, se realiza en el Derecho laboral y analizando, después, la normativa tributaria (art. 16 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre), deduciendo que esta última proporciona un concepto mucho más amplio que el aplicable en el ámbito jurídico laboral. La autora recorre las tres notas que caracterizan la definición legal (tributaria) de rendimiento derivado del trabajo: 1.ª Que se trate de contraprestaciones o utilidades derivadas, directa o indirectamente, del trabajo personal, con independencia de su denominación o naturaleza; 2.ª Las contraprestaciones o utilidades pueden ser abonadas en metálico o en especie y, 3.ª Negativamente, el ejercicio de una actividad económica delimita el concepto de rendimiento del trabajo, por lo que para que estemos en presencia de este concepto, se requiere la dependencia y ajenidad.

Luego se lleva a cabo el tratamiento del contenido de la noción de rendimiento del trabajo percibido en especie, describiendo los aspectos que deben entenderse incluidos en el mismo, así como los supuestos que la normativa considera ajenos a dicho concepto. Estos últimos son los que aparecen indicados en el art. 43.2 LIRPF, lista abierta e inconcreta de casos, unos de no sujeción —v. gr.: letras b) y e) del citado precepto legal, a saber: cantidades destinadas a la actualización, capacitación o reciclaje del personal empleado, o las primas o cuotas satisfechas por la empresa en virtud de contrato de seguro de accidente laboral o de responsabilidad civil del trabajador— y otros de exenciones tributarias —como, por ejemplo, las señaladas en las letras a) y c) del mismo precepto: entrega de acciones o participaciones de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, al igual que las entregas a empleados de productos a precios rebajados que se realicen en cantinas o comedores de empresa o economatos de carácter social—, junto a supuestos discutidos doctrinalmente.

La autora entiende que la retribución en especie supone la obtención, por parte de un determinado sujeto, de un rendimiento no satisfecho en metálico y equivalente, en principio, al ahorro del gasto que, para dicha persona, supone la utilización, consumo u obtención de los bienes, derechos o servicios satisfechos. Sintetizando las muchas elaboraciones doctrinales que se han producido acerca del concepto de retribución en especie, la profesora Vicente-Arche expone las siguientes siete notas:

1.ª La retribución, bien consista en una contraprestación o una utilidad, debe generarse en el seno de una relación de trabajo por cuenta ajena.

2.ª El rendimiento debe satisfacerse en especie, no en metálico.

3.ª Debe ser individualizable en un determinado sujeto y cuantificable en unidades monetarias.

4.ª Consistirá en la utilización, consumo u obtención de bienes, derechos o servicios.

5.ª El disfrute de la mencionada retribución debe hacerse para fines particulares.

6.ª El abono de la retribución debe realizarse de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado.

7.ª Es indiferente que produzca o no un gasto real para la persona que la concede.

Se exponen más adelante las reglas, general y específicas, que la normativa (art. 44 LIRPF) establece para valorar las rentas del trabajo en especie. La primera consiste en el valor normal de mercado, cuya principal ventaja pasaría por la justicia que depara —al equiparar a los sujetos que reciben retribuciones en especie y en metálico—, aunque su empleo ofrece, en la práctica, inconvenientes importantes por la inexistencia de un mercado homogéneo y la propia dependencia de aquel valor al juego de la oferta y la demanda que reduce su estabilidad para un cierto tiempo.

La citada pauta es subsidiaria de las otras enunciadas legalmente para los supuestos de utilización de vivienda; uso o entrega de vehículos automóviles; préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero; prestaciones en concepto de manutención, hospedaje, viajes y similares; primas o cuotas satisfechas en virtud de contrato de seguro u otro similar; cantidades destinadas a satisfacer gastos de estudios y manutención; contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones o por los empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones, así como anteriores rendimientos satisfechos por empresas cuya actividad habitual sea, propiamente, la que da lugar a la retribución en especie. Todas estas reglas, junto a la recogida por el art. 46 RIRPF para los derechos de fundadores de sociedades, resultan tratadas de modo descriptivo por la autora, quien expone críticamente las cuestiones más relevantes respecto de las mismas.

El capítulo primero concluye con el estudio de la naturaleza de la obligación que tiene el pagador de retribuciones en especie de ingresar determinadas cantidades al Tesoro Público con carácter de a cuenta. También se trata el procedimiento de gestión aplicable al pagador de los rendimientos una vez presentadas las declaraciones tributarias correspondientes.

El segundo capítulo se refiere al examen de todos aquellos temas relevantes que están relacionados con los acuerdos previos de valoración en el IRPF, tanto en su vertiente material como formal. Al primer ámbito pertenece el análisis del fundamento y naturaleza jurídica de los acuerdos previos. Al segundo el tratamiento de los aspectos relativos a los sujetos que pueden llevar a cabo su formalización, su objeto, el procedimiento establecido normativamente para adoptarlos, así como su aplicación y efectos en todos los posibles terrenos, tanto en lo que respecta al pagador de las rentas, como al perceptor de las mismas.

Para la profesora Vicente-Arche Coloma, la figura de los acuerdos previos de valoración tiene multitud de ventajas para las partes intervinientes, pues al consistir su objeto en la valoración de las rentas sometidas al impuesto, su celebración puede eliminar la incertidumbre que, respecto a la cuantificación de las mismas y su posterior comprobación, puede producirse entre el particular y la Administración.

Desde la perspectiva del fundamento y naturaleza jurídica de los acuerdos sobresale el tratamiento de las teorías que consideran que pueden incardinarse en las denominadas técnicas transaccionales, así como de las que prefieren encuadrarlos en el procedimiento de gestión. A juicio de la autora, se produce una gran similitud entre el régimen jurídico de los acuerdos previos y el de las consultas vinculantes, estimando entonces que en los casos en que un particular presenta una propuesta de valoración, con la posibilidad de que la misma sea aceptada o rechazada por la Administración, ésta no presta su consentimiento a la valoración propuesta por el administrado, no transige sobre ningún elemento valorativo de la base imponible, sino que efectúa una actuación de comprobación tributaria, aunque ésta se realice de manera anticipada en el tiempo. De esta manera, la formalización de los acuerdos previos de valoración operaría como una técnica de prevención de los litigios que, como consecuencia de la discordancia entre el valor declarado y el comprobado, pudieran surgir en el momento posterior en que se efectuara la comprobación administrativa del valor del rendimiento.

La tesis patrocinada en el libro cuenta con el inconveniente de una legislación que no parece dar cobijo a los acuerdos previos en el ámbito de la comprobación tributaria, por lo que la autora propone calificarlos así: «como actos administrativos de valoración previa, en cuyo procedimiento de adopción intervienen la Administración y el particular solicitante, cuyo contenido es vinculante para ambas partes».

El estudio continúa con el tratamiento del ámbito de aplicación de los acuerdos, tanto por lo que se refiere a los sujetos intervinientes —quien solicita la formulación del acuerdo y el órgano administrativo competente de su conocimiento y resolución (Equipo Técnico de Valoraciones del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT)—, como al objeto en sí del acuerdo, que no es otro que la valoración concreta del bien, derecho o servicio en que consista la renta en especie. Finalmente llega el tratamiento del régimen jurídico de los acuerdos previos, que se efectúa con profundización en las cuestiones de mayor calado y posibles dificultades prácticas, proponiendo en algunos casos las reglas para una futura modificación normativa en la materia.

Por lo que se refiere al procedimiento, se estudian los aspectos relativos a la solicitud presentada por el pagador de los rendimientos en especie, examinando el momento en que ha de plantearse la propuesta y los requisitos que afectan al contenido de la misma. Luego se tratan las cuestiones concernientes al examen de la documentación y requerimiento, en su caso, de datos, informes, antecedentes y justificantes relacionados con la propuesta de valoración formulada. Sigue el estudio del trámite de alegaciones y práctica de pruebas, resolución del acuerdo previo de valoración y recursos contra los actos de liquidación efectuados como consecuencia de la aplicación de los valores fijados en la resolución. Por último trata la autora los efectos derivados del acuerdo previo de valoración.

Como señala la profesora Vicente-Arche, ante la imprecisión de conceptos como el de valor de mercado, o ante situaciones en las que resulta difícil la valoración de los rendimientos, los acuerdos previos de valoración se presentan como un medio para asegurar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias del pagador de tales rentas, otorgando, de tal modo, una mayor seguridad jurídica a sus relaciones con el ente público y evitando posibles litigios o controversias con el mismo.


[1] A dicha problemática, bajo el título Las prestaciones tributarias exigibles entre particulares, se refiere su anterior monografía publicada por la editorial Marcial Pons, Madrid, 2001.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2002.

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