Precios de transferencia y operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades

Posted on 18 febrero 2012

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Precios de transferencia y otras operaciones vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades. Cristina García-Herrera Blanco. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2.001, 258 págs. ISBN: 84-8008-091-4.

Este libro sobre uno de los problemas de mayor interés teórico y práctico que se plantean en la imposición sobre la renta, proviene de la tesis doctoral defendida por su autora en la Universidad Complutense de Madrid. Entonces el trabajo mereció la máxima calificación del tribunal que lo juzgó y es de esperar ahora que, dada la calidad del libro de la profesora García-Herrera, encuentre la máxima difusión entre los profesionales y estudiosos del Derecho tributario.

Como señala el profesor Falcón y Tella en el prólogo de la obra que se recensiona, el análisis exhaustivo y preciso, expuesto de una forma clara, ordenada y completamente actualizada del régimen de ajustes previsto en el art. 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), permitirá al lector encontrar una respuesta fundada a cuantas cuestiones puedan plantearse, tanto en relación con el propio procedimiento de ajuste y sus consecuencias, como en relación con los llamados acuerdos previos.

La estructura del libro presenta seis capítulos, donde se abordan los siguientes temas: 1.º Concepto y fundamento del régimen tributario de las operaciones vinculadas; 2.º Naturaleza jurídica y presupuestos para la realización del ajuste en las operaciones vinculadas del art. 16 LIS; 3.º Realización del ajuste en el régimen del art. 16 LIS: La aplicación del valor de mercado y sus consecuencias; 4.º Los llamados acuerdos previos sobre precios de transferencia; 5.º Regímenes específicos en materia de gastos deducibles y compensación de pérdidas, y 6.º El régimen de la subcapitalización. Al final se refleja una amplia relación bibliográfica utilizada.

Para Cristina García-Herrera, las operaciones vinculadas pueden definirse como aquellas operaciones realizadas entre partes no independientes, en condiciones distintas a las normales del mercado. Las notas básicas concurrentes en el concepto propuesto son dos. En primer término, la existencia de vinculación entre las partes o, lo que es lo mismo, la ausencia de independencia o de voluntades contrapuestas. La vinculación se opone a la independencia y es el presupuesto previo que da sentido al hecho de que las partes actúen en condiciones distintas a las del mercado. Es obvio que cuando existe un único poder de decisión, una comunidad de intereses, pueden pactarse precios con finalidad de conseguir ventajas fiscales. La segunda circunstancia consiste en que las partes, precisamente en atención a dicha vinculación, actúan en condiciones distintas a las usuales del mercado. Lo que determina la vinculación es un ajuste que difiere del que se habría dado entre partes independientes.

Sobre la base de esta conceptuación, se califican como «operaciones vinculadas», aparte de las contenidas en el art. 16 LIS, los siguientes supuestos que aparecen a lo largo del articulado de la LIS y de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (LIRNR): las dotaciones para la amortización del fondo de comercio, marcas, derechos de traspaso y otros elementos del inmovilizado inmaterial (art. 11.4 y 5 LIS); las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de posibles insolvencias de deudores y por depreciación de los valores representativos en fondos propios de otras entidades [art. 12.2 e) y 3]; la subcapitalización (art. 20 LIS), la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (art. 23.2 LIS) y los gastos de dirección y generales de administración de las sociedades que realicen operaciones en España mediante establecimiento permanente (art. 17 LIRNR). Como señala la profesora García-Herrera, el legislador ha introducido ciertas cautelas en todos estos preceptos, en virtud de la vinculación existente entre las partes. Los dos últimos capítulos del libro se ocupan detenidamente de los mencionados casos.

Todavía en el primero de los apartados se consideran los antecedentes de la actual LIS, entendiéndose que la misma incorporó importantes novedades en el régimen jurídico de las operaciones vinculadas. Siguiendo la enumeración efectuada por la autora, tendríamos:

1.º Establecimiento de una facultad administrativa de valoración a precios de mercado en las operaciones realizadas entre sujetos vinculados. En la actualidad, a diferencia de la antigua regulación —que recogía una norma imperativa de valoración a aplicar en todo caso tanto por los sujetos pasivos como por la Administración— la corrección valorativa es una facultad de ésta en el ejercicio de sus funciones de comprobación.

2.º Prohibición de la realización de forma voluntaria por los sujetos pasivos de los correspondientes ajustes en la base imponible, salvo en aquellos casos en los que se haya alcanzado un acuerdo previo.

3.º Incorporación de un nuevo presupuesto para la valoración administrativa a precios de mercado: menor tributación o diferimiento del impuesto en nuestro país.

4.º Proclamación definitiva del ajuste bilateral en el ámbito interno, al establecerse expresamente en la LIS que el ajuste valorativo no podrá determinar una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado.

5.º Tipificación, de acuerdo con la doctrina de la OCDE de los métodos para determinar el valor normal de mercado, tanto de los métodos tradicionales —método comparable de mercado, método del coste incrementado, método del precio de reventa—, como, de forma subsidiaria, de uno de los métodos basados en el beneficio: el método de la distribución del resultado.

6.º Mayor concreción en los supuestos de vinculación que determinan la aplicación del régimen.

7.º Posibilidad de celebrar acuerdos previos con la Administración para determinar anticipadamente el valor normal de mercado.

8.º Establecimiento de normas especiales en los supuestos de contribuciones a actividades de investigación y desarrollo y de servicios de apoyo a la gestión.

Dada esta heterogénea tipología de operaciones vinculadas y el tratamiento uniforme que procura el legislador, la regulación se tacha de insatisfactoria y se propone, de lege ferenda, llevar a cabo una clasificación que tenga en cuenta los efectos económicos que produce la realización de una operación determinada entre partes no independientes, resultando así cuatro categorías básicas: 1.ª Distribuciones encubiertas de beneficios (transferencias a favor de los socios); 2.ª aportaciones encubiertas de capital (transferencias a favor de la sociedad); 3.ª Préstamos que encubren aportaciones de capital (subcapitalización), y 4.ª Operaciones vinculadas de carácter residual. De los supuestos enunciados, el citado en tercer lugar no constituye una propuesta de lege ferenda, ya que está prevista por nuestro ordenamiento de una manera tal que, a juicio de la autora, resulta un ejemplo paradigmático de lo que debe ser la regulación de los demás tipos de operaciones vinculadas, ya que con la subcapitalización se pretende la aplicación del régimen jurídico correspondiente a sus efectos económicos.

En efecto, el art. 20 LIS prevé que, cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad —excluidas las entidades financieras— con otra u otras personas o entidades vinculadas no residentes exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración tributaria de dividendos[1], deduciendo la profesora García-Herrera que ello demuestra que cuando el legislador quiere dar a una determinada operación el tratamiento que corresponde a su verdadera naturaleza, lo establece expresamente, puesto que lo contrario pondría seriamente en duda el principio de seguridad jurídica.

Al ocuparse en particular de las operaciones vinculadas del art. 16 LIS, lo primero que se trata de dilucidar es el tipo de facultad otorgado por la ley a la Administración. Frente a la posición doctrinal que considera que la facultad administrativa de valoración a precios de mercado tendría carácter reglado, toda vez que se cumpla el requisito de menor o diferida tributación en nuestro país, en opinión de la autora tendría aquélla carácter discrecional, aunque sea una facultad acompañada y limitada por una serie de elementos reglados, como son: la competencia, el procedimiento de valoración y los métodos para obtener el valor de mercado, así como el fin a la que la misma sirve, que no puede ser otro que el gravamen de la capacidad contributiva real de los sujetos pasivos.

Por contraposición con el automatismo y rigidez del régimen tributario de las operaciones vinculadas de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, la vigente Ley del Impuesto sobre Sociedades ha optado por una discrecionalidad que consigue que la corrección valorativa se lleve a cabo únicamente cuando se requiera para gravar la capacidad económica real que las partes manifiestan en la operación y los ajustes a realizar tengan una cierta significación económica, aparte de que se cumplan, claro está, los tres presupuestos que contiene el art. 16 LIS: existencia de vinculación entre las partes, pacto de condiciones diferentes a las del mercado y tributación menor o diferida.

Desde la perspectiva de la naturaleza jurídica de la norma sobre operaciones vinculadas, ha variado radicalmente la solución legal, que anteriormente establecía una norma imperativa de valoración, vinculante tanto para la Administración como los contribuyentes, por una presunción iuris et de iure en favor solamente de la Administración. Como señala Cristina García-Herrera, el citado precepto habilita a la Administración para practicar la liquidación o corregir la autoliquidación del contribuyente como si las operaciones se hubieran realizado por el valor normal de mercado, sin posibilidad de que éste pruebe que la contraprestación ha sido distinta. Es decir, la norma que analizamos da lugar a una alteración de las reglas generales sobre la carga de la prueba, en beneficio exclusivo de la Administración y sin posibilidad alguna para el sujeto pasivo de aportar prueba en contrario. En definitiva, la consideración de que nos hallamos ante una norma presuntiva que no admite prueba en contrario, resulta coherente con los demás aspectos del régimen jurídico de las operaciones vinculadas en la medida en que el sujeto pasivo no puede realizar el ajuste en período voluntario y la norma que analizamos atribuye a la Administración una facultad discrecional para la realización de los ajustes.

Los sujetos pasivos del impuesto ni pueden ni deben realizar los ajustes por precios de transferencia. Únicamente la Administración está facultada para liquidar ambas partes vinculadas, afirmación que se argumenta así: 1.º Por la falta de cobertura legal de los ajustes por parte de los propios contribuyentes; 2.º Porque ese «monopolio» administrativo en la realización de los ajustes es la única solución coherente con el régimen tributario de esta clase de operaciones, al garantizar la efectividad de aquéllos, y 3.º Porque existe una dificultad práctica, insalvable en muchos casos, en la realización de los ajustes por los sujetos pasivos, ya que la operación realizada ha tenido que dar lugar a una menor o diferida tributación en nuestro país, dato éste que no tiene que resultar conocido siempre por los contribuyentes[2].

En el capítulo tercero se repasan los criterios de los Estados Unidos de Norteamérica y las directrices de la OCDE en materia de métodos de valoración. La apuesta de esta organización por el principio de plena o libre concurrencia (arm’s lenght principle), se ha plasmado en nuestra normativa interna en el art. 16.1 LIS, estudiando también los métodos de valoración a emplear por la Administración y el procedimiento para determinar el valor normal de mercado. Acerca de la impugnación del acto de determinación de dicho valor, una vez haya sido notificado a ambas partes vinculadas, la autora considera que es posible un recurso directo contra la resolución administrativa, con independencia de que también pueda cuestionarse dicho valor cuando se interponga el recurso contra el acto de liquidación correspondiente al período impositivo en el que se realizó la operación vinculada. Finalmente se tratan las consecuencias de la valoración administrativa efectuada: ajuste de la base imponible a precios de mercado y devengo de intereses de demora, así como el carácter que tiene el ajuste que procede en las operaciones vinculadas.

En orden a los llamados acuerdos previos de valoración (advance pricing agreement), la profesora García-Herrera analiza su concepto, fundamento y naturaleza, así como las ventajas e inconvenientes de su celebración, destacando los aspectos negativos que se dan cita en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades: En primer lugar, la opción por el silencio negativo, esto es, por el acto presunto desestimatorio, que resulta rechazable por provocar inseguridad y, en segundo lugar, por la imposibilidad de recurso directo contra la resolución que se dicte y que se entiende como una muestra de ilegalidad, que habrá de subsanarse en el futuro.


[1] Como es sabido, la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, ha dado nueva redacción al art. 20.3 LIS, ampliando notablemente el campo de proposición de coeficientes de subcapitalización distintos del general. Desde las páginas de esta misma Revista se valoraba positivamente la reforma, aunque considerando que se había quedado corta, «pues lo oportuno hubiera sido, además de mantener vivo el régimen de las propuestas, otorgar la facultad al sujeto pasivo de probar, en el curso del procedimiento de comprobación, que su situación financiera de carácter vinculado es compatible con el principio de libre concurrencia. Y ello porque de esta manera se disiparían todas las dudas, no carentes de fundamento, respecto de la compatibilidad de nuestra norma de subcapitalización con los convenios para evitar la doble imposición». Cfr. Sanz Gadea, E.: «Novedades tributarias en materia del Impuesto sobre Sociedades (I)», en Rev. Estudios Financieros, núm. 227, 2002, pág. 110.

[2] Se apartan de esta regla general, facultando entonces a los sujetos pasivos para corregir en período voluntario sus precios de transferencia, dos supuestos: el primero se da cuando los contribuyentes hayan solicitado una propuesta previa de valoración y ésta haya sido aprobada por la Administración; es decir, cuando se haya alcanzado un acuerdo previo. La segunda excepción ha sido introducida por la LIRPF, cuyo art. 42 prevé que cuando una persona física y una entidad estén vinculados y hayan operado en condiciones distintas a las normales del mercado bien por la realización de una actividad económica o la prestación de trabajo personal, deberán realizar los ajustes extracontables pertinentes, siempre que en la persona física proceda el ajuste positivo y en la persona jurídica el negativo. En caso contrario, se aplicará la regla general.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2001.

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