Necesidad de reforma de la gestión tributaria

Posted on 18 febrero 2012

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La gestión tributaria: Una reforma necesaria. Yolanda Martínez Martínez. Publicaciones de la Universidad de Alicante, Alicante, 2.001, 206 págs. ISBN: 84-7908-627-0.

El libro de Yolanda Martínez proviene de su tesis doctoral leída en la Universidad de Alicante. Se trata, obviamente, por ello, de una propuesta, o mejor, de un conjunto de proposiciones mantenidas con razonamientos sobre la conveniencia de llevar a cabo una profunda reforma legal y reglamentaria que esté referida al procedimiento de aplicación de los tributos llevado a cabo por los órganos de gestión, ámbito que pese a su clara importancia práctica, sigue siendo —como recuerda en el prólogo la profesora Soler Roch, catedrática de Derecho financiero de aquella universidad— la «cenicienta» del sistema, porque apenas encuentra reflejo normativo por ahora, lo que justifica plenamente el tratamiento de este objeto de estudio.

Es sabido que la previsión que efectuara la Ley General Tributaria en 1963, de un desarrollo concreto de la misma a través de un Reglamento General de Gestión [art. 9.1.c) LGT] no se ha producido todavía, pese a que hayan sido varias las reformas que se han dado de aquél código y de las leyes y reglamentos que configuran el sistema tributario español, cuya evolución no ha estado exenta de serios conflictos competenciales entre los órganos gestores y la Inspección de los Tributos. La propia autora considera que la redacción dada al art. 123 LGT por la Ley 25/1995, de 20 de julio, representa un  paso más en esa tendencia, tratándose de un precepto que ha complicado el panorama porque atribuye a los órganos de gestión la potestad de comprobación abreviada, pero sin determinar el alcance de la misma respecto de las actuaciones comprobatorias llevadas a cabo por la Inspección.

Este precepto —que ha sido objeto de nueva redacción por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social— regula las liquidaciones provisionales de oficio y la práctica de actuaciones de comprobación abreviada. La reforma recientemente acaecida ha venido a ampliar esta facultad de los órganos de gestión en lo que concierne a la posibilidad de requerir a cualquier sujeto pasivo —y no sólo en los supuestos de devoluciones tributarias como hasta entonces sucedía— los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que aquéllos puedan constatar la coincidencia de los datos declarados con los que figuren en dichos registros fiscales.

La obra de la profesora Martínez Muñoz consta de tres capítulos, seguidos de una extensa relación bibliográfica. Los dos primeros tratan sobre la respectiva posición jurídica de la Administración y de los obligados tributarios, mientras que el tercero se refiere al desarrollo del procedimiento de gestión en sí, circunscrito al que tiene lugar a nivel estatal y no con relación a tributos aplicados en espacios territoriales inferiores.

En el primer capítulo se diferencian las potestades y los deberes de los órganos de gestión, pasando revista la autora a los diferentes textos que configuran ambas situaciones jurídicas: LGT, Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC) y normativa de organización de la Administración tributaria estatal. Esta última sería la que, con las pertinentes adecuaciones, debiera encauzarse en un texto reglamentario que ordenase el procedimiento de liquidación por los órganos gestores. En opinión de Yolanda Martínez, ese reglamento tendría que comenzar con un precepto dedicado a enumerar las funciones siguientes: examen y tramitación de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios, realización de actuaciones de comprobación abreviada, comprobación de valores, función de liquidación, tramitación y resolución de expedientes sancionadores y resolución de recursos de reposición.

El núcleo principal de ese apartado está constituido por el estudio de la potestad de comprobación tributaria de los órganos de gestión que se deslinda así respecto de las semejantes facultades inspectoras: Mientras que comprobar, pueden hacerlo órganos gestores y de la Inspección, la potestad de investigación sólo recae en estos últimos. Después se comentan los arts. 121 y 123 LGT. De éste se critica su indefinición por no designar expresamente los órganos competentes para girar las liquidaciones provisionales de oficio. Después se concentra la autora en la función de comprobación abreviada, que tampoco se define legalmente, salvo en cuanto a la exclusión del perímetro de la misma de lo que significaría el examen de la documentación contable de las actividades económicas que pueda ejercer el contribuyente. Esto sólo puede hacerlo la Inspección, a cuyo Reglamento general acude la profesora Martínez Muñoz para ver como se define allí la comprobación abreviada (art. 34 RGIT), formulando, de lege ferenda, la propuesta de que una nueva LGT mantenga las dos instancias de comprobación, pero de forma absolutamente diferenciada, sobre la base del tipo de contribuyentes afectados por aquélla. Luego sigue con el análisis de los medios de comprobación abreviada —datos y antecedentes declarados por los propios sujetos pasivos, justificantes requeridos acerca de los datos declarados y otros elementos de prueba que obren en poder de los órganos gestores, siempre que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo o de aspectos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria—, planteando también la necesidad de modificar el art. 111 LGT para fijar con claridad la competencia para la realización de las actuaciones de obtención de información, excluyendo expresamente la posibilidad de que los órganos de gestión realicen requerimientos individualizados de información a terceras personas. En cuanto a los límites de la potestad de comprobación abreviada de los órganos de gestión, los problemas encarados se refieren a la determinación del significado de los términos «documentación contable», por quedar ésta fuera del alcance de dichos órganos y, por otra parte, en la excepción —ahora ampliada por la ley de acompañamiento para 2002— que faculta a los mismos para requerir los registros y documentos exigidos por las normas fiscales.

Seguidamente se detiene la autora en aspectos diversos relacionados con la actividad de los órganos de gestión. Así, de la comprobación de valores, opina que pueden llevarla a cabo aquéllos siempre que se refiera a comprobación sobre hechos imponibles declarados —la Inspección intervendría si no se declaran—, proponiendo que un futuro Reglamento de Gestión faculte a los mismos para formalizar acuerdos previos de valoración (art. 9 LDGC). Y llega al tratamiento de cuestiones relacionadas con los efectos jurídicos de la comprobación efectuada por los órganos de gestión —alcance de la comprobación misma, interrupción de la prescripción y práctica de la liquidación—, destacando su apreciación sobre el carácter «parcialmente definitivo» de la liquidación «parcialmente provisional» dictada como resultado de la comprobación abreviada y que, por lo tanto, no podría ser objeto de una nueva comprobación por parte de la Inspección. Ello se justificaría en garantía del principio de seguridad jurídica y de la eficacia administrativa, reduciendo los costes indirectos derivados del cumplimiento de deberes por parte de los contribuyentes. Más adelante, al referirse a la potestad de liquidación de los órganos de gestión, además de considerar supuestos especiales como la estimación indirecta de bases imponibles y la liquidación provisional de oficio en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la profesora Martínez Muñoz volverá y profundizará sobre los efectos jurídicos de la liquidación dictada por tales órganos. Estamos de acuerdo en que cuando las liquidaciones resulten de una comprobación meramente formal, pueda desencadenarse después una comprobación más amplia por parte de la Inspección, que llegue a modificar en todos sus términos aquellas liquidación provisional. Pero si los órganos gestores efectuaron una comprobación similar a la que hubiese realizado la Inspección, su rectificación sólo debería encauzarse a través de los procedimientos especiales de revisión contemplados por la LGT (arts. 153 y sigs.).

El capítulo concluye con una breve referencia a la potestad sancionadora de los órganos de gestión, concibiéndose la misma como una función complementaria de las demás administrativas y entendiendo que no existe una clara diferenciación entre el órgano encargado de realizar la comprobación y el que sería competente para imponer las sanciones. Por último, se consideran los deberes de información y asistencia a los contribuyentes. La autora opina que un futuro Reglamento de Gestión deberá dedicar algún precepto a concretar dichos deberes, además de los correspondientes a sus funcionarios, como el de guardar el más estricto y completo sigilo respecto de los datos conocidos en el ejercicio de sus funciones, de observar un trato respetuoso con los contribuyentes y facilitar el ejercicio de los derechos y cumplimiento de las obligaciones por los sujetos pasivos.

Esos deberes se relacionan con los derechos y garantías de los particulares que se tratan superficialmente en el siguiente capítulo, comenzando por los que aparecen configurados por la Constitución (derecho de igualdad de los españoles, tutela judicial efectiva y derecho a la intimidad) y después los que se reflejan en la Ley General Tributaria (reclamación en queja) y en Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes —derechos a conocer el estado de tramitación de los procedimientos, a conocer la identidad de las personas responsables de los mismos, a obtener certificaciones y copias de las declaraciones y otros documentos presentados, a no aportar los documentos ya presentados que se encuentren en poder de la Administración actuante, al carácter reservado de la información y al acceso a registros y archivos administrativos, al trato respetuoso, a que las intervenciones del contribuyente se realicen de la forma menos gravosa, a formular alegaciones y aportar documentos, y el derecho de audiencia—, así como los contenidos en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (art. 35) y que se han omitido en aquellas normas tributarias (derecho a utilizar las lenguas oficiales en el territorio de las Comunidades Autónomas y el derecho a exigir las responsabilidades que corresponda de las Administraciones públicas y del personal a su servicio).

Finalmente, sobresalen los aspectos procedimentales de la gestión tributaria. La normativa vigente es a todas luces insuficiente y frente a la preferencia de algunos autores por integrar las lagunas en el orden de gestión con la aplicación analógica del Reglamento de la Inspección, la autora estima más conveniente la aplicación supletoria de la ya citada Ley 30/1992, hasta que se apruebe un Reglamento específico del procedimiento de liquidación, del que se consideran sus distintas fases: 1.ª Iniciación, atendiendo a los modos de comienzo del procedimiento y a los efectos jurídicos que ello causa; 2.ª Instrucción, con el estudio del trámite de alegaciones, realización de la prueba y trámite de audiencia, y 3.ª Finalización normal del procedimiento (liquidación provisional), concediendo particular relevancia a la duración del mismo, terminación convencional por aplicación supletoria de lo dispuesto en el art. 88 de la Ley 30/1992 y a los aspectos relacionados con la notificación de la liquidación.

Las últimas páginas del libro recensionado vuelven a tratar cuestiones de Derecho sancionador, del procedimiento «separado» para imponer las sanciones tributarias. La profesora Martínez Muñoz considera que la mejor solución, en aras a garantizar el principio de objetividad e imparcialidad en la actuación administrativa, sería atribuir la competencia para instruir y resolver el procedimiento sancionador a un órgano diferente del órgano gestor encargado de la actividad de comprobación o, en su caso, a una unidad administrativa diferenciada de aquélla que, en el seno de la dependencia de gestión, desarrolle las actuaciones de comprobación tributaria, con el fin de evitar que la separación entre ambos procedimientos no sea real.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2001.

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