Deber de contabilidad en Derecho Tributario

Posted on 18 febrero 2012

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El deber de contabilidad en Derecho tributario. María Jesús García-Torres Fernández. Marcial Pons, Madrid, 2.001, 198 págs. ISBN: 84-7248-923-X.

Damos noticia de este descriptivo libro sobre el deber de contabilidad en el seno del Derecho tributario que está estructurado en tres capítulos, a los que sigue una amplia relación bibliográfica.

El primer capítulo arranca enunciando las diversas situaciones jurídicas subjetivas que concurren al aplicarse las normas tributarias —derechos, deberes, obligaciones…— y definiendo al deber tributario, en general, como un «deber jurídico de los particulares en virtud del cual éstos, en atención únicamente a su pertenencia a un ente público y la posición de supremacía de este último, están obligados a facilitar al mismo determinadas prestaciones de hacer que el ente público necesita para la gestión de los tributos». Dentro de los deberes tributarios tenemos este deber de contabilidad que pronto la autora caracteriza por las siguientes notas:

1.ª El deber de contabilidad obliga al sujeto pasivo a suministrar datos de sí mismo sobre la realización del hecho imponible, sólo conocidos en su integridad por él y que resultan esenciales para la cuantificación de la cuota.

2.ª El deber de contabilidad ha de plasmarse en la realización de unos libros que han de recoger las características formales que se establecen al efecto.

3.ª La comprobación del deber de contabilidad únicamente podrá ser realizada por la Inspección de los tributos y no por los órganos de gestión.

Además de las anteriores notas, otros caracteres del deber de contabilidad en Derecho tributario serían: 1.º Es un deber formal o instrumental; 2.º Pertenece al «Derecho tributario formal»; 3.º Es un deber de hacer respecto de determinados libros y registros, y 4.º Es un deber autónomo frente a la obligación tributaria material, pudiendo tener una vida y extinguirse independientemente de aquélla. Dentro del mismo pueden distinguirse dos deberes contables de carácter general: el deber de llevanza y su complementario deber de conservación, aparte de que en determinados tributos puedan exigirse otros deberes más específicos.

También observa la autora el concepto de contabilidad y registro en la normativa fiscal y se refiere al sujeto obligado a su llevanza, finalizando este primer apartado con la consideración de los aspectos temporales del deber de contabilidad, a saber: desde la perspectiva de su nacimiento, el venir afectado por el principio de reserva de ley en sentido amplio y, desde el punto de vista de la extinción del deber, la misma puede proceder por su cumplimiento, fuerza mayor, transcurso del tiempo y consecución de la finalidad del deber de contabilidad.

El segundo capítulo versa sobre el deber de contabilidad en los distintos tributos en que se encuentra presente. Comienza, como parece lógico, con el estudio del contenido y alcance del deber de contabilidad en un gravamen donde resulta esencial, el Impuesto sobre Sociedades (IS). Lo primero que hace la autora es comentar los antecedentes de dicho impuesto, así como la importante reforma mercantil provocada por la Ley 19/1989, de 25 de julio, de adaptación de nuestra legislación mercantil y contable a las directivas de las Comunidades Europeas, así como a los principios, criterios de valoración y estados contables vigentes en dicho espacio. Asimismo, se consideran las relaciones fiscalidad-contabilidad tras la reforma mercantil de 1989.

Luego se lleva a cabo un estudio más detallado del elemento sobre el que se articulan dichas relaciones: la base imponible del IS, cuyo cálculo se efectuará, como es sabido, con carácter general para el régimen de estimación directa, «… corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio…» (art. 10.3 Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS).

En este orden de cosas, se define el resultado contable y se señala la normativa sobre contabilidad que es de aplicación directa en el IS, considerando también determinadas cuestiones polémicas propiciadas por las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) —de las que la STS de 27 de octubre de 1997 consideró que constituyen normas reglamentarias, eficaces externamente, por lo que resultan de obligado cumplimiento para todos los empresarios que deben llevar contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio—; el informe de los auditores sobre la situación de las cuentas anuales presentadas a revisión y las normas aplicables a determinadas entidades.

Finalmente se observan los concretos deberes de contabilidad en el IS, distinguiendo, por un lado, los principios materiales que estará obligado a aplicar el sujeto pasivo, para calcular su resultado contable, así como —desde una perspectiva formal— el conjunto de actuaciones que confluyen en los libros contables obligatorios: 1) libro diario, y 2) libro de inventarios y cuentas anuales, en el que figurarán el balance inicial detallado de la empresa, los balances trimestrales de comprobación de sumas y saldos, el inventario de cierre del ejercicio y las cuentas anuales que, a su vez, comprenden el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. De todos estos documentos se enuncia su significado y función principal, así como su respectiva trascendencia fiscal.

En segundo lugar se consideran los deberes contables y registrales en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, donde se relacionan con los sujetos pasivos que obtengan rendimientos derivados de actividades económicas. La autora se refiere a los diversos regímenes de determinación del rendimiento neto —estimación directa normal, simplificada y objetiva—, señalando los libros registros que deben llevarse en cada caso y profundizando en las características de la estimación objetiva. En su opinión, la elección de este último régimen debe sopesar todos los inconvenientes y ventajas que se derivan y, dentro de estas últimas, la simplificación de las normas contables y registrales no es de tal entidad como para ser una de las razones por las que se opte por ese sistema, salvo en los supuestos de actividades económicas de escasa relevancia.

El libro continúa con el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, distinguiendo entre los deberes contables impuestos a los contribuyentes cuyas rentas se obtengan mediante establecimiento permanente —dichos deberes son los mismos que en el IS— y sin que se produzca dicha mediación de establecimiento permanente. Entonces, queda limitada la obligación de contabilidad a la llevanza de un libro registro de ingresos y otro de gastos, aparte de la conservación de las facturas emitidas y recibidas.

Con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido se pasa revista a las características y función respectiva que cumplen los libros registros que han de llevar los empresarios, profesionales y demás sujetos pasivos. Dichos libros son el de facturas emitidas, facturas recibidas, de bienes de inversión y de registro de determinadas operaciones intracomunitarias. Asimismo se comentan aspectos relacionados con los requisitos formales de dichos libros, plazo para efectuar las anotaciones registrales, procedimiento para llevar a cabo una rectificación de los asientos contables y las diversas reglas especiales de registro recogidas en la normativa de dicho impuesto.

Sigue la consideración del deber de contabilidad en los Impuestos Especiales de fabricación —libros de primeras materias, de procesos de elaboración, de productos terminados, etc.—, ámbito en el que aquél no se establece para calcular el rendimiento de la actividad económica, sino con la finalidad de realizar un control de existencias; información, por otra parte, necesaria para la determinación de la base imponible de los impuestos.

Por último, la autora realiza una serie de consideraciones comunes al deber de contabilidad de los distintos tributos, refiriéndose de esta manera a la función que desempeñan los libros de contabilidad, tanto desde una orientación formal que los concibe como un conjunto documental dotado de un cierto grado de especialidad al revestir unas características determinadas, como desde otra contemplación sustancial, como declaración de conocimiento, que le lleva a plantear el valor probatorio que tienen los libros, registros y soportes contables en el Derecho tributario.

El tercer capítulo del libro se titula «el incumplimiento de los deberes contables y registrales» y consta de cinco apartados. En el primero —la comprobación del deber de contabilidad— se confrontan las actuaciones de comprobación de los órganos de gestión e inspección, concluyéndose que la labor de los primeros se debe limitar a un mero cotejo formal y de concordancia, resultando la oportuna constancia en el expediente y ulterior acto administrativo que se genere. La investigación quedaría reservada a los órganos de la Inspección, deduciendo que los mismos desarrollarán una tarea de auténtica auditoría tributaria, no sólo admitiendo posibles incorrecciones dentro de la contabilidad del contribuyente, sino también descubriendo irregularidades o desajustes como resultado de comparar dichos documentos contables con otros ajenos a la obligación de llevanza de aquél.

También se tratan, en esta última parte de la obra comentada, las infracciones y sanciones tributarias en materia de deberes contables, el delito tipificado por el art. 310 del Código Penal, el procedimiento de estimación indirecta y, por último, se ponen de manifiesto las diferencias que en dichos ámbitos plantean las anomalías contables.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2001.

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