Suspensión de la ejecución de actos tributarios

Posted on 9 enero 2012

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La suspensión de la ejecución de los actos tributarios sin garantía y con garantía distinta del aval. Pablo Chico de la Cámara. Aranzadi, Navarra, 2.001, 316 págs. ISBN: 84-8410-639-X.

El tema de la suspensión de la ejecución de los actos tributarios en vía de recurso plantea —como señaló hace unos años el profesor Calvo Ortega, en el prólogo de otro libro titulado de esa misma manera— «la fricción entre dos principios: el interés general, que exige la efectividad de la actuación administrativa y, por tanto, la ejecutividad citada, y de otro lado, el principio de tutela judicial efectiva que pide la eliminación de obstáculos para que ésta se produzca, uno de los cuales es la prestación de determinadas garantías para la interposición del recurso. Esta tensión se ha ido inclinando históricamente, paso a paso, a favor de la protección judicial. La situación, no obstante, no es satisfactoria y nuevos planteamientos, situaciones y matices dan a esta cuestión una importancia e interés innegables»[1].

Ello explica quizás la importante dosis de atracción que la suspensión ha tenido en la doctrina jurídico-financiera en los últimos años. Basta echar una ojeada, por ejemplo, al sistema documental «Normacef fiscal» para corroborar lo señalado. Si acudimos al apartado correspondiente del índice temático de bibliografía —«suspensión del acto impugnado / garantías»— tenemos un total de ciento seis documentos, predominantemente artículos aparecidos en las revistas de la especialidad.

Incluso ahora que elegimos este trabajo para su comentario, nos damos cuenta de que otra editorial ha publicado un libro muy similar en título, contenido y extensión de otro profesor de Derecho financiero[2]. Decantarse por uno u otro era difícil cuando ambos han estado sobre mi mesa, pero la suerte estaba echada y la relación con el autor, por los años que ha pasado en el mismo Departamento universitario que yo, invitaba que recensionara este nuevo libro de Pablo Chico, que posee un marcado acento universitario ya que, con las correcciones lógicas para su publicación, constituye el trabajo de investigación que presentó en el segundo ejercicio de su oposición a una plaza de profesor titular de Derecho financiero y tributario en la Universidad Rey Juan Carlos de Madrid. Lo prologa Luis María Cazorla, catedrático de la misma disciplina y universidad, y consta de cinco capítulos, seguidos de los extractos de la jurisprudencia consultada, un índice cronológico de disposiciones citadas y las referencias de la bibliografía manejada durante su elaboración.

El primero se preocupa de los aspectos generales que suscita la suspensión de actos tributarios, indicando el autor que tales caracteres «son abstraídos de la teoría general del derecho administrativo», resultando un bloque temático en donde se analiza el clásico dogma de la ejecutividad inmediata de los actos tributarios como proyección de la potestad de autotutela administrativa, identificando la suspensión como una excepción o límite a la potestad ejecutiva de la Administración tributaria, conceptuándola como «una medida de carácter provisional y cautelar, llamada a asegurar la integridad del objeto litigioso, en tanto se produce una decisión definitiva sobre la validez del mismo».

A dicha caracterización se llega tras el comentario de una obviedad —«el abanico de medidas cautelares a favor de la Administración es más amplio que las medidas cautelares que en vía de recurso se otorgan al contribuyente»— que identifica, desde luego, a la normativa reguladora de la vía económico-administrativa previa a la jurisdiccional, mucho más abierta a la adopción de este tipo de medidas, provengan de la Administración o de los particulares. Y más adelante, prosigue confrontando el instituto de la suspensión con el aplazamiento —y fraccionamiento—, que también retarda el pago, tiene carácter reglado y se concede a instancia de parte, pero que, en cambio, responden a necesidades diferentes y se encuentran sometidas a su propio régimen jurídico. Como refleja el autor: en la suspensión existen dudas sobre la validez o legalidad del acto administrativo o del ingreso a realizar, mientras que en el aplazamiento no se cuestiona la validez del acto, sino que se reconoce la procedencia del pago, aunque se pida diferirlo en el tiempo.

El capítulo segundo se refiere a la naturaleza —como medida cautelar— y fundamento jurídicos de la suspensión y en él incidirá Pablo Chico sobre la importancia de implementar el principio de apariencia de buen derecho («fumus boni iuris») con el propósito de que el derecho cuya tutela se solicita, permanezca íntegro durante todo el tiempo que dura el proceso. El punto se partida está en la tensión, a que se aludía al principio de este comentario, entre los principios de eficacia administrativa y la tutela judicial efectiva. Como se pone de manifiesto en el libro, una defensa a ultranza del primer criterio llevaría a dejar vacío de contenido el derecho a recurrir de todos los ciudadanos consagrado por el art. 24 CE. Por el contrario, tampoco puede mantenerse la suspensión automática del acto administrativo sin excepciones, ya que ello podría paralizar la actuación administrativa, sobreponiendo los intereses privados a los públicos. El logro de una situación de equilibrio no es fácil, pero el citado principio de «fumus boni iuris», nacido al abrigo del derecho a la tutela judicial, puede ayudar en tal empresa. Al final se reflexiona sobre el «periculum in mora» —peligro de daño para el derecho cuya protección se invoca, derivado del proceso mismo o del retraso en la decisión de fondo—, detectando una evolución jurisprudencial en el ámbito tributario que camina hacia la flexibilización del criterio de la producción de daños de imposible o difícil reparación.

El estudio de la suspensión de la ejecución en la vía administrativa comienza a acometerse en el capítulo tercero del libro, en el que se atiende especialmente a las garantías admisibles en el recurso de reposición, tanto por lo que hace a la esfera del Estado como al ámbito local, donde se traduce como el medio de defensa ordinario que precede al contencioso-administrativo. A tenor de la actual reglamentación del recurso de reposición, la suspensión puede ser de dos tipos (vid. art. 11 RD 2244/1979, de 7 de septiembre), según que cause o no efectos en el procedimiento económico-administrativo.

En el primer caso, la ejecución del acto se suspenderá en las mismas circunstancias y condiciones que las reguladas por el reglamento del procedimiento económico-administrativo (RPREA, aprobado por RD 391/1996, de 1 de marzo), con las siguientes especialidades: 1.ª El órgano competente para acordar la suspensión es el mismo que dictó el acto impugnado; 2.ª La resolución desestimatoria de la suspensión es reclamable en vía económico-administrativa; 3.ª La garantía debe cubrir la duración del recurso de reposición y de la posterior reclamación, pudiendo extenderse también sus efectos al contencioso-administrativo; 4.ª Acordada la suspensión, ésta mantendrá sus efectos en el procedimiento económico-administrativo, si se interpone la reclamación.

En el segundo supuesto, es decir, cuando la solicitud de suspensión deba limitar sus efectos al recurso de reposición, la garantía —depósito, aval, fianza personal y solidaria— debe alcanzar a cubrir la deuda recurrida y el interés de demora originado por la suspensión. En torno a este punto, el estudio del profesor Chico de la Cámara realiza una serie de propuestas de «lege ferenda» que formulan la necesidad de aprobar un nuevo reglamento de procedimiento para el recurso de reposición que sea más acorde con la línea jurisprudencial reciente, de manera que se alcance la suspensión automática sin garantía.

En el capítulo cuarto se analiza la suspensión de la ejecución de los actos tributarios y las garantías aplicables en la vía económico-administrativa. También se estudia la suspensión del procedimiento de apremio, de los actos de naturaleza sancionadora y el derecho del contribuyente al reembolso del coste de las garantías presentadas para obtener la suspensión.

Aunque, con carácter general, la reclamación no suspenda la ejecución del acto que se impugna, los arts. 74 y sigs. RPREA establecen tres supuestos en los que el interesado puede obtener dicho resultado:

—Cuando se aporte alguna garantía suficiente. Este es el supuesto ordinario de suspensión automática con garantía que podrá consistir en: 1.º Depósito en dinero efectivo o en valores públicos, efectuado en la Caja General de Depósitos, sus sucursales o en la corporación o entidad interesada. Si se deposita deuda pública anotada debe aportarse certificado de inmovilización del saldo correspondiente a favor del órgano que dictó el acto. 2.º Aval o fianza de carácter solidario prestado por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca. 3.º Fianza personal y solidaria prestada por dos contribuyentes de la localidad, de reconocida solvencia, para débitos inferiores a 250.000 pesetas (Orden de 26 de junio de 1996). En cualquier caso, la garantía elegida y puesta a disposición del órgano de recaudación deberá cubrir el importe de la deuda impugnada, más el interés de demora que se origine por la suspensión y tendrá que ser de duración indefinida, mientras no se resuelva la reclamación interpuesta, pudiendo extender sus efectos a la vía jurisdiccional.

—Cuando el tribunal económico-administrativo entienda que la ejecución puede causar perjuicios de imposible o difícil reparación. Se trata de la suspensión excepcional con garantía de cualquier tipo, distinta —porque el reclamante no la puede aportar— a las de «fácil ejecución» que se señalaron arriba. Cabe, por ejemplo, que se trate de hipoteca mobiliaria o inmobiliaria, prenda con o sin desplazamiento, fianza personal y solidaria o cualquier otra. Como indica Pablo Chico, los perjuicios de imposible o difícil reparación constituyen un concepto jurídico indeterminado, que vienen concretando los tribunales económico-administrativos en los casos en que la ejecución pudiera causar daños tales que hiciesen perder al recurso o reclamación su propia finalidad (v. gr.: cuando quede afectada la capacidad productiva o nivel de empleo de la actividad económica; cuando el contribuyente esté pasando una difícil situación económica que le impida atender al pago de la cantidad reclamada; cuando dicha circunstancia implique desatender los gastos familiares, etc,), confirmando la presencia del principio de apariencia de buen derecho como elemento determinante para la concesión de la suspensión

—La suspensión con dispensa de garantías se dará, con carácter general, para la imposición de las sanciones tributarias —por lo que dispuso el art. 35 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente—, lo que se fundamenta en el derecho a la presunción de inocencia. También cuando se aprecie que al dictar el acto recurrido se incurrió en error aritmético, material o de hecho, así como si el tribunal económico-administrativo deduce que pueden producirse perjuicios de difícil reparación y el reclamante no puede aportar garantía suficiente de ningún tipo.

El autor pasa revista tanto a los requisitos materiales, como procedimentales, de cada uno de estos tipos de suspensión, apreciando la tendencia jurisprudencial que, desde luego, ha de valorarse positivamente, y que viene apostando firmemente por la flexibilización de los criterios de admisión de las garantías necesarias para los supuestos en que ello se requiera para el otorgamiento de la suspensión. Con bastante detalle se analiza la suspensión del procedimiento de apremio y, sobre todo, la suspensión automática de la ejecución de las sanciones tributarias, opción que se juzga insuficiente —dado que las sanciones suspendidas devengan intereses de demora que se cobrarían cuando aquéllas adquiriesen firmeza— e incorrecta —porque no es posible suspender lo que no puede ejecutarse hasta que no se adquiera firmeza en vía administrativa—, frente a la preferible opción de la plena inejecutividad de los actos sancionadores, sin devengo de intereses a favor de la Administración en los casos de resolución desfavorable para el reclamante. Al final se estudia el reembolso del coste de las garantías prestadas para obtener la suspensión de la ejecución de los actos tributarios (art. 12 LDGC), deteniéndose en el fundamento constitucional de la medida —responsabilidad patrimonial de la Administración por el funcionamiento de los servicios público (art. 106.2 CE)—, requisitos o presupuestos de hecho que habrán de producirse y ámbitos objetivo y subjetivo del derecho de reembolso.

El último capítulo del libro se dedica a la suspensión de la ejecución en la vía jurisdiccional, prestando especial atención a las garantías admisibles en el recurso contencioso-administrativo, tras la promulgación de la nueva Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (Ley 29/1998, de 13 de julio), cuyos arts. 129 y sigs. han venido a introducir importantes cambios respecto de las medidas cautelares, no sólo de carácter negativo (v. gr.: la suspensión de la ejecución), sino también «positivas» (v. gr.: juicios provisionales que no producen efectos de cosa juzgada) que el juez o tribunal podrá acordar con el fin de asegurar la efectividad de la sentencia, previa valoración circunstanciada de todos los intereses en conflicto, y siempre que de la adopción de la medida no se derive perturbación grave de los intereses generales o de tercero. Como pone de relieve el autor, la concepción que de las medidas cautelares tienen la LJCA y la LGT (art. 128) varía notablemente. Para aquélla, los tribunales podrán adoptar tanto medidas a favor como en contra de la Administración. Para la segunda, tales medidas sólo son instrumentos en manos de la Administración para garantizar el cobro del tributo.


[1] Cfr. R. Calvo Ortega en el «prólogo» de la obra de Martín Fernández, J.: La suspensión de la ejecución de los actos tributarios en vía de recurso, Marcial Pons, Madrid, 1999, pág. 9.

[2] Me refiero al libro de Fabra Valls, M. J.: La suspensión de los actos impugnados en materia tributaria, Tecnos, Madrid, 2001, 294 págs., resultado de la Tesis doctoral que el autor defendió en julio de 1998 en la Universitat Jaume I de Castellón, y que consta de seis capítulos: 1.º Aproximación constitucional; 2.º Antecedentes históricos; 3.º Naturaleza jurídica de la suspensión; 4.º Suspensión y recurso contencioso-administrativo; 5.º Suspensión y reclamaciones económico-administrativas, y 6.º La suspensión en el recurso de reposición, seguidos de bibliografía y un índice de la jurisprudencia consultada.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2001.

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