Casos prácticos de procedimiento tributario

Posted on 9 enero 2012

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Procedimiento tributario (casos prácticos). José Ignacio Jiménez-Blanco y José María Díez-Ochoa Azagra. 5.ª Edición, Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2.001, 622 págs. ISBN: 84-454-1088-1

Es una constante en cualquier disciplina científica y, por supuesto, también jurídica, la determinación de si su enseñanza ha de encaminarse hacia metas predominantemente prácticas, donde asome sobre todo el interés por futuros ejercicios profesionales, o si la labor del docente —también de esta o aquella otra publicación— debiera circunscribirse al reducido ámbito en que se guardan arcanos dogmas, suministrando una formación abstracta y teórica principalmente.

Evidentemente, el campo del Derecho financiero y tributario no iba a escapar a dicha controversia que, en realidad, perfectamente puede superarse con una visión integradora tanto de la teoría como de la práctica y, asimismo, de las instituciones originariamente concebidas y desarrolladas por otras ramas jurídicas que el Derecho financiero asume y hace suyas, remodelándolas en la forma y con las exigencias que derivan de la misión que a este sector del ordenamiento le incumbe.

Este planteamiento, que suscribe el peculiar valor formativo del Derecho financiero, proviene de la argumentación que hiciera el profesor Sainz de Bujanda hace ahora treinta años[1], explicando cómo confluye en nuestra disciplina toda la temática jurídica, permitiendo que contemplemos ésta bajo una luz distinta, que deriva precisamente de su vertebración en  un cuerpo sistemático de doctrina.

La estructura del poder de imposición, los principios rectores de distribución de competencias en materia de ingresos y gastos públicos, los principios de justicia que han de inspirar la distribución de la carga tributaria, los procedimientos administrativos a través de los cuales se despliegan efectivamente las instituciones financieras básicas, conceptos como el de capacidad, domicilio, representación, obligación, etc., recibidos del Derecho privado, así como el gran número de negocios jurídicos que constituyen la base de otros tantos hechos imponibles, la teoría del delito, infracción y sus correlativas sanciones penales o administrativas expuestas a unos comunes principios inspiradores, el proceso como cauce de resolución de controversias entre la Administración y los administrados, etc. demuestran los muchos engarces y conexiones existentes con instituciones y categorías conceptuales pertenecientes a otras ramas jurídicas, como el Derecho constitucional, administrativo, civil, mercantil, penal, procesal, etc.

Todo ello encamina a considerar que una adecuada enseñanza del Derecho financiero no puede sólo basarse en razones prácticas o profesionales, ya que lo deseable es que se introduzcan en el sistema los principios y métodos de aplicación del Derecho tributario, que se pongan de relieve las exigencias que el Estado de Derecho impone a la legislación tributaria, exponiendo los fines y efectos de la exacción tributaria, que se proporcione una visión de conjunto de los impuestos y de los procedimientos aplicativos de los tributos[2], que se haga hincapié en las señaladas conexiones del Derecho financiero con otras partes del Derecho. Dicho en palabras de nuestro Maestro: “lo primero que hay que enseñar a los alumnos —mejor dicho, lo primero que hay que inculcarles— es la fe en el Derecho. Sin ella, de nada servirán las fórmulas mejor ideadas para transmitirles ‘conocimientos’. Lo más importante será siempre la actitud del docente ante los valores del Derecho, esto es, su capacidad de vibración —de fervor, o de repulsa—, ante el comportamiento, de grupos o de individuos, que impliquen acatamiento o conculcación de los principios y normas que integran el ordenamiento jurídico”[3].

Pero lo que se lleva señalado no sólo no resta importancia a convenientes enfoques que atiendan a la práctica, sino que promueve el estudio de casos concretos extraídos o parecidos a los que se dan en la realidad. El complejo entramado de situaciones que regulan las normas financieras y su acusado dinamismo hacen del campo tributario —y, asimismo, aunque en menor medida, de otros sectores jurídico-financieros como el Derecho presupuestario— uno de los que mejor pueden someterse a un planteamiento explicativo sobre la base de casos prácticos, lo que propiciaría, sin duda, la suposición de que en nuestro ámbito los libros de contenido práctico deslumbrarían por su número, cuando es su escasez lo que realmente brilla.

El señalado carácter superestructural del Derecho financiero, integrando institutos de otras ramas, así como lo cambiante que resulta la legislación tributaria, dificultan la existencia de libros de casos prácticos dedicados a lo que convencionalmente denominamos “parte general” de esta disciplina y que englobaría, con carácter introductorio, el estudio de las relaciones del Derecho financiero con otras ciencias y ramas jurídicas, sus principios fundamentales —constitucionales—, los sujetos titulares de competencias financieras en  nuestro sistema, así como las especialidades que en materia de fuentes y aplicación de las mismas se producen; todo ello unido, por un lado, al análisis jurídico básico del gasto público, del Presupuesto y de los procedimientos de control de la Hacienda Pública y al adecuado conocimiento, por otro, de la estructura del tributo y de las funciones tributarias, amén de las formas de reacción contra las infracciones ocasionadas al ordenamiento tributario y, por último, de otras fuentes de financiación o recursos como la Deuda pública y el patrimonio en sus diversas modalidades.

En cambio, no es tan infrecuente hallar obras prácticas enteramente, o en las que abunden los ejemplos con propósito esclarecedor de la realidad normada, en lo que llamamos “parte especial” y que, normalmente, se reduce al estudio particularizado de cada uno de los impuestos, tasas y contribuciones especiales del Estado, de las Comunidades Autónomas y Entidades Locales.

El libro de Jiménez-Blanco y Díez-Ochoa, ambos inspectores de Hacienda (excedente el primero), aunque no agota toda la temática que comprende la primera de las mencionadas partes, constituye un buen instrumento complementario para la enseñanza del Derecho tributario en las múltiples Escuelas de juristas y centros de investigación superior y, desde luego, las cinco ediciones que esta obra ha tenido avalan su utilidad tanto si lo que se está cursando es la licenciatura en Derecho o alguna de las diversas diplomaturas en las que uno puede encontrarse con disciplinas pertenecientes al campo de conocimiento jurídico-financiero, como si está realizando un master en tributación o preparando oposiciones a alguno de los cuerpos funcionariales de la Hacienda Pública.

Dadas las propias características del libro, sería extraordinariamente dificultoso dar nuestra opinión, siquiera sumaria, sobre todos y cada uno de los temas que encuentran tratamiento en el mismo, por lo que nos contentaremos con indicar las notas esenciales que afectan a su estructura y metodología.

Por lo que se refiere al primer asunto, la obra presenta un total de cincuenta y cuatro supuestos prácticos. Los veintinueve primeros han sido preparados por Jiménez-Blanco y se refieren a la “parte general”, procedimientos de gestión y recaudación tributarias. En realidad, con la primera rúbrica indicada, no se hace honor al contenido que generalmente se entiende en nuestra disciplina y que quedó señalado más atrás, limitándose el libro a enunciar unos cuantos temas sobre fuentes y aplicación del ordenamiento tributario, así como elementos estructurales del tributo —presentados con cierto desorden— y algunas cuestiones que encajan mejor en la gestión tributaria. Los casos treinta a cincuenta y cuatro, preparados por Díez-Ochoa se refieren a los procedimientos de inspección, sancionador y de revisión en vía administrativa de los actos tributarios ilegítimos.

Todos los supuestos presentan una metodología similar: primero se expone brevemente un hecho al que sigue el planteamiento de un número variable de cuestiones que seguidamente se responden por los autores. En total son doscientas ochenta y nueve las cuestiones que se plantean y resuelven en el libro, versando sobre los temas que indicamos en nota[4]. Algunas de las soluciones dadas pueden ser discutibles, pero esto sólo demuestra lo opinable que siempre resultan los asuntos encarados por la ciencia jurídica.

Donde no resulta homogénea la obra es en la extensión que adquieren los distintos casos planteados. Los resueltos por Jiménez-Blanco denotan una brevedad que, en ocasiones, dejarán en la superficie del problema a quien se acerque a su consulta. En cambio, los resueltos por Díez-Ochoa son mucho más amplios y normalmente enuncian al principio las indispensables fuentes normativas necesarias para su desarrollo.

Como la obra que recensionamos es de Derecho tributario, queda fuera todo lo que no tiene que ver con el principal recurso de la Hacienda (Presupuestos, deuda pública…). Aunque se circunscriba a dicha rama del Derecho financiero, algunas omisiones quizás podrían subsanarse en futuras ediciones. Por ejemplo, no hay ningún caso práctico sobre principios constitucionales —que aparte de su importancia, no son difíciles de plantear, dada la cada vez más abundante jurisprudencia constitucional—. Lo mismo puede decirse del marco de desenvolvimiento de nuestra Hacienda múltiple, que animaría a considerar problemas de aplicación de tributos propios y cedidos a las CCAA. Ni que decir tiene que supuestos relacionados con las fuentes del ordenamiento jurídico-tributario (Decreto-ley en materia tributaria, especialidades que plantea la Ley de Presupuestos y su eventual empleo como vehículo de legislación tributaria ordinaria, leyes de acompañamiento, delegación legislativa, relaciones entre normas primarias y secundarias…) y aplicación temporal y espacial de las mismas, interpretación e integración, no se tratan en el libro o lo hacen en tan pocas páginas que será mejor volver sobre ellos en una próxima reproducción.

Por cerrar el capítulo de recomendaciones, quizás fuese bueno también incluir unos cuantos casos a resolver sobre cada materia tratada y un índice general de las cuestiones planteadas y resueltas en el libro por los propios autores. Ello vendría muy bien para que esta obra gane en utilidad y represente una herramienta de trabajo para todos los que nos interesan los problemas fiscales. En cualquier caso son propuestas que no empecen una global consideración muy positiva del libro comentado.


[1] Vid. “El valor formativo del Derecho financiero”, conferencia pronunciada en 1971 con motivo de la I Reunión de profesores de Derecho financiero y tributario de las Facultades de Derecho de España y que está recogida en el tomo VI de Hacienda y Derecho, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1973, págs. 95 y sigs., especialmente págs. 110 y sigs.

[2] Vid. las “Directrices para la enseñanza en el ámbito de las Ciencias del Derecho y la ordenación de los exámenes de la asignatura del Derecho financiero” aprobadas en Dürnstein en 1978, citadas por Palao Taboada, C.: “La enseñanza del Derecho financiero”, en Revista Española de Derecho Financiero (Civitas), núm. 40, 1983, pág. 501.

[3] Tomado de Sainz de Bujanda, F.: “La enseñanza del Derecho tributario a universitarios, a funcionarios y a contribuyentes”, recogido en el tomo III de Hacienda y Derecho, Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1961, págs. 114-115.

[4] De “parte general” se plantean sesenta y ocho cuestiones sobre fuentes del ordenamiento jurídico-tributario; fraude de ley, economía de opción, negocio simulado y negocio indirecto; elementos personales (sujetos pasivos, retenedores y responsables) y materiales de la deuda tributaria; regímenes de determinación de la base imponible, comprobación de valores, notificaciones y domicilio fiscal, consultas tributarias y derechos y garantías del contribuyente en el procedimiento tributario general.

Sobre el procedimiento de gestión tributaria se resuelven treinta y siete cuestiones referidas a la declaración tributaria, liquidaciones, autoliquidaciones, ingresos fuera de plazo, deberes formales, contables y de facturación, quejas del contribuyente y denuncias.

Cincuenta cuestiones versan sobre procedimiento de recaudación, encuadrándose en los distintos períodos recaudatorios (voluntario y en vía de apremio), aplazamientos y fraccionamientos, compensación, prescripción y garantías del crédito tributario.

Los casos sobre procedimiento de inspección tratan un total de cincuenta y cinco cuestiones relacionadas con las funciones de la Inspección, actuaciones de comprobación e investigación (competencia de la Inspección, solicitud de comprobación general, alcance y desarrollo de las actuaciones, facultades de la Inspección), documentación de tales actos (comunicaciones, diligencias, informes, actas y liquidaciones derivadas de estas últimas) y, por último, actuaciones de obtención de información.

Otras veintinueve cuestiones se resuelven sobre procedimiento sancionador, analizando las sanciones por infracciones simples, graves y desarrollo del procedimiento, distinguiendo si las sanciones corresponde imponerlas a órganos de gestión o a la Inspección, así como actuaciones inspectoras en presuntos delitos contra la Hacienda Pública.

Por último, cincuenta cuestiones relacionadas con la revisión de actos tributarios en vía administrativa, encuadradas en torno a los siguientes temas: devolución de ingresos indebidos, recurso de reposición, reclamaciones económico-administrativas, rectificación de errores aritméticos, materiales o de hecho y de derecho, nulidad de pleno derecho, anulabilidad y revisión de actos en tributos locales.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2001.

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