Buena fe y Derecho Tributario

Posted on 9 enero 2012

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Buena fe y Derecho tributario. Amelia González Méndez. Marcial Pons, Madrid, 2.001, 208 págs. ISBN: 84-7248-885-3.

El estudio de González Méndez, profesora titular de Derecho financiero y tributario de la Universidad de Santiago de Compostela, arranca constatando la irrupción de la buena fe en el ámbito tributario, a través del art. 33.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC), una noticia legislativa que, pese a su restricción al procedimiento sancionador tributario, entraña a juicio de la autora una actitud que puede coadyuvar al florecimiento de una nueva concepción de las relaciones entre la Administración y los obligados tributarios, basada en la mutua lealtad, ponderación y respeto.

El libro se estructura en tres capítulos —1.º Buena fe y Derecho; 2.º La presunción de buena fe en el procedimiento sancionador, y 3.º Buena fe y otros procedimientos tributarios—, precedidos de un breve preámbulo y seguidos de una recapitulación y exposición de la bibliografía consultada.

El primer capítulo, de carácter general, nos introduce en las dificultades del propio objeto de estudio, dado el alcance metajurídico de la buena fe y su importante solera y polivalente empleo, que ha ido incorporándose al sistema jurídico, fundamentalmente, como consecuencia de la jurisprudencia. Su antecedente histórico estaría en la «fides» del mundo romano, equivaliendo a fidelidad, honradez y lealtad a la palabra dada —acepciones todas éstas que han sobrevivido con el transcurso del tiempo—, que pasó después al ámbito procesal como «fides bona», trasladándose también al campo contractual y a la adquisición posesoria.

Dado el carácter bifronte de la buena fe —como principio y como concepto técnico-jurídico que se incorpora en múltiples supuestos de hecho normativos—, la autora efectúa un recordatorio sobre unas cuantas ideas básicas referidas a los principios generales del Derecho y después se pregunta por los valores que representa la idea de la buena fe (cohesión social, conciencia del deber, honestidad, rectitud, mutua confianza, lealtad…). A ello sigue la observación del modo de aplicarse que tiene en el Derecho privado, ámbito natural de desenvolvimiento del concepto de la buena fe. Se repasa su importancia en el Derecho mercantil, legislación sobre consumidores y usuarios, competencia desleal, doctrina del levantamiento del velo, terrenos pertenecientes al Derecho laboral —como la regulación de las obligaciones contractuales del trabajador, negociación colectiva, etc.— y, sobre todo, su virtualidad como pauta de conducta en el ejercicio de los derechos y guía que informa el régimen general contractual, los derechos reales, etc.

Por lo que hace al Derecho público, está ligada al contorno procesal (deber de coherencia en el comportamiento de las partes, proscripción de pruebas ilícitamente obtenidas, relación con el abuso del derecho y el fraude de ley…) y, en el campo perteneciente al Derecho administrativo, dada la posición institucional de la Administración, su sometimiento y actuación de buena fe vigoriza su servicio a los intereses generales. En este campo, se recuerda que la buena fe se ha invocado por la jurisprudencia contencioso-administrativa ante diferentes categorías de supuestos de hecho: ejercicio de potestades discrecionales, potestad expropiatoria, cumplimiento de obligaciones, litigios contractuales y actuaciones administrativas en general. Cierra el capítulo un rápido comentario sobre la buena fe en el Derecho tributario —donde encuentra escasas referencias que suelen circunscribirse al procedimiento sancionador—, relatando la profesora González Méndez el clima de cierta desorientación que existe sobre la función que la noción pueda desempeñar, ejemplos de lo cual pueden encontrarse en el Informe de la Comisión para el estudio y propuestas de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria, hecho público en el mes de mayo pasado.

El segundo capítulo, y más amplio de la obra, se refiere a la buena fe en el procedimiento sancionador tributario, lo que plantea, a juicio de la autora, el espinoso problema de las complejas y discutidas relaciones de la noción con dos conceptos jurídicos elaborados esencialmente por la dogmática penal, como son la culpabilidad y el error. A ello se dedica la primera parte, a la que sigue la delimitación del juego de la presunción de buena fe y de la presunción de inocencia.

Por lo que respecta al principio de culpabilidad, se recurre a las elaboraciones de la doctrina penal que han alcanzado un mayor desarrollo. De esta manera, se analiza la función «como principio» de la regla nullum crimen sine culpa, que influye decisivamente sobre toda la teoría del delito y todo el ordenamiento administrativo sancionador, al representar un prius lógico de cualquier decisión legislativa en materia punitiva. También se considera un concepto más estricto de culpabilidad, como un elemento más del delito, al lado de los de tipicidad, antijuridicidad y penalidad. En el campo del Derecho tributario sancionador, como indica González Méndez, la doctrina suele asociar la idea de buena fe con los elementos dolo e imprudencia, con los que se verificaría la culpabilidad requerida en la comisión del hecho ilícito. Buena fe y negligencia (o falta de la diligencia debida), y mala fe y dolo, suelen relacionarse por los autores y así sucedía, también, en la reglamentación anterior del procedimiento sancionador y el empleo de la buena o mala fe como circunstancia de graduación de las sanciones.

La eventual comisión de infracciones tributarias de buena fe o, si se prefiere, la coexistencia de una acción imprudente llevada a cabo de buena fe, es fácilmente deducible en opinión de la autora: «Un sujeto puede tener la convicción de que su conducta es lícita, y, sin embargo, debido a la omisión de la diligencia debida, puede producirse un resultado prohibido por la Ley. En estos casos, aun concurriendo buena fe se realiza una acción o se consuma una omisión contraria al ordenamiento, una vez que ésta se puede calificar de imprudente». Incluso considera que también puede darse el caso de un contribuyente que realiza su acción «con conciencia y voluntad de estar consumando el tipo objetivo de una infracción tributaria, esto es, cuya conducta es inequívocamente dolosa y no obstante su comportamiento puede estar caracterizado por la buena fe». Más adelante se sostiene que la buena fe estaría relacionada con el juicio de imputabilidad, ya que de darse aquélla, el sujeto quedará exonerado de responsabilidad por falta de capacidad de culpabilidad, por desconocimiento de la antijuridicidad del hecho o porque el ordenamiento no le puede exigir una conducta diferente a la realizada.

En cuanto al error, su fundamento para admitirlo como un elemento excluyente de la responsabilidad, estaría en la cada vez mayor complejidad del ordenamiento y, al mismo tiempo, en la inexigibilidad al ciudadano común de conocimientos esotéricos y desprovistos de exactitud (STS de 2 de noviembre de 1987), lo que elimina la malicia o dolo, puesto que aquél es consustancial a un comportamiento realizado de buena fe.

En el estudio que comentamos, González Méndez confronta el error con la interpretación razonable de la norma que, por ausencia de antijuridicidad, representa una circunstancia que excluye la responsabilidad. Así se promueve distinguir los supuestos en que el sujeto incumple o vulnera un mandato tributario, debido a una falta de conocimiento de que su conducta está prohibida por la ley, o debido a una equivocada interpretación de la norma aplicable, situaciones ambas caracterizadas por la presencia de una creencia errónea; de aquellos otros supuestos en que el autor del hecho típico, conociendo y comprendiendo el mandato normativo, entiende que los términos de la norma —o su ausencia— le autorizan para defender también un criterio más beneficioso para sus intereses aunque pudiera ser diferente al mantenido administrativamente.

El art. 77.4.d) LGT estaría entonces configurando una causa de justificación que excluye la antijuridicidad del hecho típico. No hay error que, según las clases, afecte a la tipicidad (error de tipo o desconocimiento de alguno de los elementos objetivos del injusto) o a la culpabilidad (error de prohibición o desconocimiento de que la actuación está prohibida por la ley).

La autora estima que hubiera sido deseable tener en cuenta la naturaleza de determinadas actuaciones de buena fe, como el propio error, para atenuar la sanción a imponer. Por esto mismo, y pese a que ya no se recoja por la LGT dentro del catálogo de circunstancias graduatorias de las sanciones tributarias, se entiende que no habrá problemas para emplear la buena fe con los indicados propósitos atenuadores, cuya justificación estaría en el principio de proporcionalidad que debe presidir toda manifestación de la actividad represiva del Estado.

La identificación de la presunción de buena fe con la presunción de inocencia que propone parte de la doctrina, lleva a la autora a considerarlas en la última parte del capítulo, distinguiéndolas y delimitando su respectivo ámbito de actuación. Para González Méndez, ninguna se configura como una auténtica presunción. La de inocencia representa una «verdad interina» que protege al imputado o presunto infractor mientras no se produce la prueba de su culpabilidad. De la doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia del Tribunal Supremo se colige que el derecho a la presunción de inocencia sólo alcanza a los hechos fácticos de los que se deriva la comisión del delito o la infracción y no ampara —y por tanto no incumbe a la parte acusadora o, en su caso, a la Administración— la prueba sobre la forma de culpabilidad (es decir, si el imputado ha cometido el hecho a título de dolo o imprudencia); sobre el grado de participación del mismo en el delito (complicidad, inducción, formas de participación intentada…); o las circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal (atenuantes, agravantes y circunstancia mixta del art. 23 CP). La otra «verdad interina», de buena fe, favorece la inculpabilidad stricto sentu o la inimputabilidad, porque estaría relacionada con el tema de la prueba. Así se desprende del art. 33.2 LDGC: «corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias».

Ya en el capítulo tercero y último, se considera la relevancia de la buena fe en el ámbito tributario en general, no sólo en la esfera sancionadora, entendiéndose que se ha de aprovechar en todos los procedimientos de aplicación de los tributos, constituyéndose en un criterio directivo de la actuación de la Administración y los obligados tributarios. Para ello se examinan algunas teorías jurisprudenciales que han consagrado la aplicación de la buena fe.

Al final, y a pesar de las limitadas referencias normativas a la buena fe, González Méndez afirma que existen razones legales, doctrinales y jurisprudenciales que abonan  la extensión de la exigencia y aplicación del principio de buena fe a todo el tráfico jurídico, deduciendo las siguientes orientaciones para la invocación de la buena fe en los procedimientos de aplicación del tributo:

1.ª La buena fe como modelo de conducta tributaria —lealtad al otro—, vendría a significar que es contrario a dicha idea todo acto o conducta insertos en un procedimiento que se dirija a impedir, entorpecer, perturbar, menoscabar o retrasar el ejercicio de un derecho o de una potestad, o que pretenda convertir en imposible, difícil, oneroso o prolongado el cumplimiento de una obligación o deber de la otra parte.

2.ª De cara a la Administración, su lealtad para con el obligado tributario se concretaría en los deberes de información, colaboración y asistencia que han quedado plasmados en la LDGC, así como la necesaria motivación de los actos administrativos, las contestaciones que de a las consultas tributarias —a juicio de la autora, el principio de buena fe reclama que las respuestas administrativas tengan siempre carácter vinculante—, adecuado cumplimiento de los plazos de duración de los procedimientos tributarios, actuación guiada por el principio de proporcionalidad en todo lo relacionado con requerimientos a los obligados, adopción de medidas cautelares y ejecución forzosa de los bienes del deudor tributario. Asimismo obligaría a limitar las facultades de revisión de oficio, porque la Administración ha de propender a la conservación del acto, salvo supuestos de vulneración flagrante del interés público.

3.ª Respecto de los obligados tributarios, se estima que serían contrarios a la buena fe, los incumplimientos relacionados con los deberes de información, presentación de declaraciones, llevanza de contabilidad o registros. Asimismo, la falta de asistencia y colaboración o la resistencia, excusa o negativa maliciosa a las actuaciones de los órganos administrativos. De la misma manera habría que juzgar la utilización abusiva e irrazonable del derecho de consulta, reclamación en queja, solicitudes de aplazamientos o fraccionamientos, interposición de recursos para prolongar procedimientos o forzar acuerdos con la Administración, la falta de conservación, destrucción u ocultación de bienes y el rechazo de las notificaciones para privarles de sus efectos.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2001.

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