El Impuesto sobre el incremento de valor de terrenos urbanos

Posted on 23 octubre 2011

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El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana a través de cuestiones prácticas. Germán Orón Moratal. Editorial Práctica de Derecho, S. L., Valencia, 2.001, 138 págs. ISBN: 84-89501-35-1

El libro del profesor Orón Moratal, del que damos noticia en esta recensión, abre la «Colección Tributaria Práctica» de esta joven editorial, con el propósito declarado por sus directores de ayudar a los operadores jurídicos en su tarea aplicativa del ordenamiento tributario, habiendo configurado para ello una serie de «monografías breves, dedicadas a aspectos concretos de los institutos tributarios, de los tributos o de sus procedimientos de aplicación, seleccionándolos por su novedad y / o interés práctico. Sin merma del rigor científico ineludible, las obras contienen jurisprudencia y criterios administrativos, integrando las opiniones divergentes, tanto entre los distintos tribunales como entre éstos y los órganos administrativos, con lo que se facilita información y se aportan soluciones para las diversas perspectivas desde las que pueden abordarse los problemas».

El autor, catedrático de Derecho financiero y tributario de la Universidad Jaume I de Castellón, es un buen conocedor del tributo estudiado[1] y ha dividido su trabajo en cinco amplios apartados, precedidos por una breve presentación y a los que siguen dos anexos —uno normativo y otro bibliográfico—, dando en total respuesta a sesenta y nueve cuestiones prácticas relacionadas con el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IMIVTNU), regulado por los arts. 105-111 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, de las Haciendas Locales (LHL).

Las primeras diez cuestiones que se formulan y responden tienen carácter general y sirven para delimitar qué sitio ocupa este gravamen en el sistema tributario español. Así se pone de manifiesto que la primera vez que el incremento de valor de los terrenos se tomó en cuenta como materia imponible fue en 1910, resultando implantado un arbitrio potestativo sobre plusvalía a favor de los municipios por el Decreto de 13 de marzo de 1919. Ese carácter discrecional del impuesto sólo se corrigió —haciéndose obligatorio para municipios a partir de un cierto nivel de población— con el Decreto-ley 15/1978, de 7 de junio hasta la entrada en vigor de la Ley 39/1988, de Haciendas Locales. También se hace referencia al fundamento del IMIVTNU y a sus caracteres esenciales —como tributo sobre la renta, directo, real, objetivo y su discutido carácter periódico o instantáneo— y relaciones con otras figuras, particularmente con los impuestos sobre la Renta de Personas Físicas, Sociedades y Bienes Inmuebles.

En el capítulo segundo se agrupan dieciocho cuestiones relativas al hecho imponible, exenciones y devengo:

—El hecho imponible presenta un presupuesto complejo, pues debe darse: 1.º La obtención de un incremento de valor por terrenos de naturaleza urbana (vid. art. 62 LHL sobre la condición «urbana» de los terrenos) y, 2.º Ello debe ser consecuencia de la transmisión de los mismos por cualquier título —oneroso (compraventa, permuta, adjudicaciones en pago y para pago de deudas…), lucrativo, inter vivos, mortis causa— o de la constitución o transmisión de cualquier derecho de goce, limitativo del dominio (usufructo, uso y habitación, servidumbres, censos y derecho de superficie), sobre los referidos terrenos. El único supuesto de no sujeción que contempla la LHL es la plusvalía de terrenos rústicos. Al mismo habrá que sumar los reconocidos otras normas o apreciados por la jurisprudencia, entre los que estarían la constitución y disolución de comunidades de bienes, los expedientes de dominio y actas de notoriedad, la adjudicación de vivienda al cooperativista por parte de la cooperativa y otros cuantos supuestos analizados por el autor.

—Las exenciones aparecen señaladas en el art. 106 LHL. Las objetivas lo hacen en el primer apartado —las correspondientes a los incrementos de valor consecuencia de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, las adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y las transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes; la constitución y transmisión de cualesquiera derechos de servidumbre; las transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, y las transmisiones de bienes que se encuentren dentro del perímetro delimitado como Conjunto Histórico-Artístico, o hayan sido declarados individualmente de interés cultural—, mientras que las subjetivas se reflejan en el segundo —las correspondientes a las plusvalías obtenidas por el Estado, CCAA y las Entidades Locales, el Municipio de la imposición, la Cruz Roja Española, las instituciones que tengan la calificación de benéficas o benéfico-docentes, las Entidades gestoras de la Seguridad Social y las Mutualidades de Previsión Social, personas o Entidades a cuyo favor se reconozca la exención en Convenios Internacionales, así como los titulares de concesiones administrativas revertibles respecto de los terrenos afectos a las mismas—; larga lista que el autor confronta conceptualmente con los supuestos de no sujeción, analizando los efectos de unas cuantas, sobre todo de las referidas a transmisiones entre cónyuges, de padres a hijos y de inmuebles del Patrimonio Histórico Español.

—En cuanto al devengo, se considera cuándo se produce con carácter general —en la fecha de la transmisión de la propiedad del terreno, sea por actos inter vivos o mortis causa, onerosos o gratuitos, y cuando tenga lugar la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce limitativo del dominio (art. 110 LHL)— y se comentan supuestos concretos como las expropiaciones forzosas y contratos sometidos a condición.

Relacionadas con los sujetos pasivos, en el capítulo tercero del libro se da respuesta a cinco cuestiones, deduciéndose por el autor que el cambio propiciado por la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, al incluir a los entes sin personalidad jurídica entre los sujetos pasivos del IMIVTNU, propicia que sus miembros tengan la condición de responsables (art. 39 LGT), careciendo ya de sentido la discusión sobre si en tales supuestos se realizan uno o varios hechos imponibles (tantos como transmitentes o adquirentes hubiese). Por otro lado, el tipo de negocio jurídico tiene trascendencia para identificar al sujeto pasivo —si la transmisión es onerosa, sujeto pasivo será el transmitente, mientras que si fuese gratuita lo sería el adquirente— y, en este punto, la citada Ley 50/1998 también introdujo como novedad que en las transmisiones onerosas, si el contribuyente fuese una persona física no residente en España, entonces será sustituto quien adquiera o se beneficie del derecho real que se constituya. El profesor Orón Moratal resuelve algunos casos concretos como el de transmisiones por herencia de la nuda propiedad y el usufructo a dos personas distintas, donde habrá dos hechos imponibles y deberán contribuir los respectivos adquirentes (nudo propietario y usufructuario), a diferencia de si las citadas transmisiones tuvieran carácter oneroso, quedando entonces sujeto el transmitente. Por otro lado, en las transmisiones de inmuebles urbanos por subasta (realizada por entes públicos o particulares), sujeto pasivo lo será el transmitente (v. gr.: una corporación local). Concluye recordando la aplicación del art. 36 LGT pese al frecuente pacto en compraventas por el que el adquirente asume la obligación de satisfacer el IMIVTNU.

El capítulo cuarto se refiere a la cuantificación del IMIVTNU, conteniendo un total de dieciséis cuestiones. Uno de los aspectos que mayores dudas plantea en este impuesto es la determinación del incremento gravado. La base imponible está constituida —indica el art. 108 LHL— por el incremento real del valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de veinte años. Pero, hablar de incremento real constituye un puro eufemismo cuando lo que se toma para su determinación son «valores administrativos». El autor sugiere que esta objetivación de la cuantificación del incremento tiene como finalidad el reducir la conflictividad judicial, aparte de que con ese modo de operar siempre habrá incremento, convirtiéndose el IMIVTNU en un tributo complemento de los que inciden sobre la propiedad. Además se estudian diversos casos concretos como el de transmisiones de inmuebles que aún no tengan fijado valor catastral o éste no se corresponda con el planeamiento urbanístico vigente; se estudia el procedimiento de determinación del incremento de valor del terreno con carácter general y en supuestos de constitución del derecho a elevar una o más plantas sobre un edificio, en los casos de constitución de un derecho de usufructo y, por otro lado, teniendo en cuenta que la Ley limita a un período máximo de veinte años el que puede tenerse en cuenta para cuantificar la plusvalía obtenida, se estudian otros supuestos relacionados con la determinación del momento inicial de cómputo del incremento de valor (transmisiones por personas jurídicas de terrenos gravados por la Tasa de Equivalencia o la modalidad decenal y adquisiciones de terrenos por herencia).

Cierra el capítulo sobre cuantificación el examen de unos cuantos temas relacionados con el tipo de gravamen y la existencia de bonificaciones. Como quiera que la cuota es el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen que corresponda, según la escala fijada por el Ayuntamiento, dentro de los límites legalmente establecidos —los tipos impositivos máximos no pueden ser superiores al 26% ó 30%, según la población de derecho del municipio (art. 109 LHL)—, lo primero que se resuelve es que ya no hay un tipo mínimo de gravamen que las Entidades Locales no pudieran reducir si deciden establecer el tributo, puesto que lo único que fija la LHL es el tipo máximo en función de la población de derecho del Municipio. El tipo no es progresivo porque los Ayuntamientos sólo pueden aplicar uno, el que corresponda en función de su población, por lo que tributo gravará proporcionalmente los incrementos de valor producidos. Como bonificaciones de la cuota están la del 95% de la cuota del impuesto que podrán regular las Ordenanzas fiscales por transmisiones realizadas a título lucrativo por causa de muerte a favor de los descendientes y adoptados, los cónyuges y los ascendientes y adoptantes (art. 108.4 LHL). También está la general que contempla la LHL (art. 140.2) del 50% de las cuotas devengadas en Ceuta y Melilla. Habrá que tener en cuenta asimismo otras bonificaciones de carácter coyuntural contempladas por las leyes 55/1999, de 29 de diciembre y 14/2000, de 29 de diciembre.

Por fin, en el capítulo quinto del libro, se resuelven diez cuestiones relacionadas con la gestión del impuesto, que corresponde exclusivamente al Ayuntamiento (art. 111 LHL) —aún cuando pueden delegarse en la Comunidad Autónoma o en otras Entidades Locales en cuyo territorio esté integrado el Municipio, las facultades de gestión, liquidación, inspección y recaudación (art. 7 LHL)—, que puede establecer el régimen de autoliquidación. Los sujetos pasivos están obligados a presentar la declaración —o, en su caso, la declaración-liquidación— en los siguientes plazos, a contar desde la fecha del devengo: a) Treinta días hábiles cuando se trate de actos inter vivos, y b) Seis meses (prorrogables hasta un año a solicitud del sujeto pasivo) cuando se trate de actos por causa de muerte.

El autor aborda en esta parte del trabajo temas como la posibilidad de practicar liquidaciones provisionales por parte del Ayuntamiento o Entidad delegada, negando que puedan efectuar actuaciones de comprobación de valores ni tampoco acuerdos previos de valoración. Se estudian los requisitos que debe reunir la liquidación y su notificación, así como la solicitud de devolución de lo ingresado en diversos supuestos; también las consecuencias que tiene la falta de presentación por el sujeto pasivo de la declaración del hecho imponible o de la autoliquidación, así como de la falta de ingreso de la deuda liquidada por la Administración o resultado de la autoliquidación. Igualmente se comentan las obligaciones de información de terceros, que la LHL fija para los donantes, los sujetos a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate, los adquirentes, así como de los Notarios, quienes deben remitir al Ayuntamiento respectivo, dentro de la primera quincena de cada trimestre, relación o índice comprensivo de todos los documentos por ellos autorizados en el trimestre anterior.

Finalmente, se trata el carácter preceptivo y previo a la vía contencioso-administrativa del recurso de reposición contra los actos de gestión del IMIVTNU, se comentan diversas sentencias relacionadas con la prescripción (y su interrupción) del tributo y se deja constancia de que el mismo no entra dentro del ámbito objetivo del derecho de afección tácito previsto por el art. 74 LGT.


[1] También del profesor Orón Moratal son los siguientes artículos: «El Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos y las Cajas de Ahorro», Ciss Comunicación, núm. 42, 1987; «El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana», Revista Palau 14, núm. 18, 1992; «Exenciones y no sujeción al nuevo Impuesto Municipal de Plusvalías», Jurisprudencia práctica, núm. 53, Tecnos, Madrid, 1993, y «Período de generación del incremento de valor de los terrenos en el nuevo impuesto municipal», Tribuna Fiscal, núm. 31.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2001.

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