La explotación comercial de la propia imagen en Derecho Tributario

Posted on 5 octubre 2011

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El régimen tributario de la explotación comercial de la propia imagen. Ismael Jiménez Compaired. Marcial Pons, Madrid, 2.001, 232 págs. ISBN: 84-7248-831-4.

No suele ocurrir que el Derecho vaya por delante de la realidad, pero en materia tributaria es frecuente observar acelerados propósitos reguladores de cuanto acontezca y pueda representar una merma recaudatoria. En más de una ocasión ese acogimiento fiscal, que no es malo por sí mismo, ha provocado evidentes deformidades por carecer del más elemental espíritu ordenador.

En lo que se refiere a la explotación de derechos de imagen, objeto de la investigación elegida por Jiménez Compaired, profesor titular de Derecho financiero en la Universidad de Zaragoza y devoto del balompié —según reconoce él mismo y quien prologa el libro, Antonio Cayón Galiardo, catedrático de la misma asignatura y universidad—, la respuesta del ordenamiento tributario (art. 76 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que ha recogido el sistema contemplado por el art. 2.3 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fiscales —vulgo «acompañamiento»— para 1997) ha seguido un camino trillado con otros supuestos de imputación de rendimientos, algo que desgasta la propia idea unitaria de imposición personal sobre la renta y que, ante alineaciones archimillonarias de la «liga de las estrellas», puede terminar con un tanto a cero, resultado propiciado por el gol en propia meta de la Hacienda Pública.

Y es que la posible inconstitucionalidad del régimen de imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen[1] ha sido de sobra razonada por la más autorizada doctrina, que alega la violación del principio de capacidad económica —por hacer tributar al artista o deportista por la renta de otra persona (el cesionario del derecho a la explotación de la imagen de aquél)—, la prohibición de arbitrariedad —al penalizar a los deportistas con relación laboral frente a los «autónomos» y «famosos» sin profesión u oficio conocido— y, finalmente, es contrario también al principio de igualdad por introducir una discriminación injustificada (arts. 31.1, 9.3 y 14 CE).

Tan graves circunstancias invalidarían claramente dicho régimen, del que también se ha aducido el exceso de voluntarismo en que incurre, contemplando deducciones que no siempre podrán aplicarse; su clara defectuosidad técnica por incluir en la cantidad a imputar el ingreso a cuenta que reglamentariamente se establezca, lo que casa mal con la general supresión de la elevación al íntegro que operó aquella Ley 13/1996, aparte de que tal ingreso a cuenta sea realmente un impuesto definitivo a cargo de la persona o entidad con la que el artista o deportista mantiene su relación laboral, o alguna otra vinculada a aquélla que hubiera obtenido la cesión del derecho a explotar la imagen de éste.

En descargo de la opción elegida para someter a tributación las importantes remuneraciones abonadas por la utilización de la imagen, por ejemplo, de los futbolistas «laboralizados» estaría la constatación o, cuando menos, la más que razonable suposición de que muchas de las sociedades a las que se cede la explotación de la imagen serían la pantalla elegida para la interposición frente al Fisco, para lograr el ahorro tributario, con la deslocalización de las contraprestaciones recibidas de las empresas (clubes de fútbol) con las que mantendrían una relación laboral peculiar como pocas, por cuanto y como reconoce el propio autor, «mal le cuadran ciertos aspectos del Derecho laboral con personas cuya situación, sobre todo económica, se parece muy poco a la del resto de los empleados».

Jiménez Compaired ha escrito muy bien un libro que se estructura en seis capítulos, precedidos de un prólogo y unas breves indicaciones introductorias. Al final se aportan unas conclusiones y se refleja la bibliografía manejada en la investigación.

El primer capítulo aborda problemas de índole general para situar al lector ante la fiscalidad de los artistas y deportistas —a los que se efectúa una referencia unitaria en los Convenios internacionales que han seguido el Modelo de la OCDE sobre renta y patrimonio—, enunciando brevemente diversas fórmulas de «economías de opción» para reducir el coste impositivo que propicia la existencia de un impuesto progresivo sobre la renta personal, frente al más suave gravamen del beneficio obtenido por las entidades jurídicas, aspecto éste que ilustra sobre el montaje de sociedades de conveniencia.

Debido a esta circunstancia, y en común con la transparencia fiscal interna e internacional, el tratamiento tributario que se estudia en la obra que comentamos de la explotación comercial de la imagen, tendría el intento de «levantar el velo» de las sociedades perceptoras de estos determinados rendimientos. Aparte de la genérica descripción de la fiscalidad de los deportistas profesionales, el autor incide en cuestiones como la naturaleza del derecho a la propia imagen garantizado constitucionalmente (art. 18 CE) y en su aptitud para ser explotado comercialmente; el paulatino reconocimiento de la imagen y el tratamiento de los derechos de explotación de la misma en la normativa laboral sobre deporte profesional y también en directrices y planes contables[2], así como ciertos elementos jurídico-privados de los contratos sobre la imagen.

En el capítulo segundo se enmarca el régimen tributario actual de la explotación comercial de la imagen a partir del estudio de sus antecedentes. Algunas actuaciones llevadas a cabo por la Inspección de los tributos —refrendadas posteriormente por resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central— y diversas iniciativas parlamentarias son traídas a colación en ese apartado del trabajo, dando cuenta así, primero, de cómo la Administración reaccionó frente a los contratos de cesión de imagen de los deportistas profesionales[3] y, después, de los intentos para regular la faceta impositiva de los derechos de imagen hasta su establecimiento por la Ley de acompañamiento a los Presupuestos Generales del Estado para 1997.

La fiscalidad de la retribución por la imagen es el título que lleva el tercer capítulo del libro, donde se efectúa una inicial delimitación de las rentas obtenidas por la explotación comercial de la imagen y se pasa revista a diferentes situaciones que pueden presentarse. Partiendo de la inclusión entre los rendimientos del capital mobiliario de «los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, salvo que dicha cesión tenga lugar en el ámbito de una actividad económica» [art. 23.4.e) LIRPF], el autor se refiere, en primer término, al caso de que el perceptor sea una persona física, defendiendo esa ordinaria calificación como rentas del capital mobiliario —incluso si se obtuviese en el marco de una relación laboral—, con la salvedad de los supuestos en que haya habido una transmisión plena del derecho a la explotación comercial de la imagen, apreciando entonces que se daría una ganancia (o pérdida) patrimonial cuyo importe no habría de abonarse con retención, pese al criterio contrario defendido por el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades [art. 56.1.d) RD 537/1997, de 14 de abril]. Como fórmula alternativa conciliadora de esa obligación de retener por encima de la calificación del rendimiento, Jiménez Compaired propone que aunque se retuviera, la renta a consignar se calculase de acuerdo con las reglas de las ganancias patrimoniales. También estudia la integración de los rendimientos en la parte general de la base imponible del IRPF y las reglas de valoración a tener en cuenta.

Después se considera el caso de que el perceptor de la remuneración a la imagen sea una persona jurídica, distinguiendo la regla general de integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades según el resultado contable determinado, del supuesto particular consistente en que la sociedad sea transparente. También se tratan las peculiaridades de los rendimientos objeto de la investigación cuando hayan sido obtenidos en el extranjero por personas o entidades residentes en España, así como la posible aplicación a la retribución por el uso de la imagen del régimen de transparencia fiscal internacional, que se resuelve de modo negativo y, finalmente, se examina cuándo y cómo pueden ser sometida a la soberanía fiscal española las rentas obtenidas por la explotación comercial de la imagen en los casos en que el titular del derecho a dicha explotación no resida en nuestro país, apreciando así la aplicación del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (Ley 41/1998, de 9 de diciembre) y distinguiendo la tributación en España de las percepciones, según que haya o no Convenio de doble imposición con el Estado donde resida el artista o deportista profesional, así como la calificación como cánones —en los Convenios— de las remuneraciones por la imagen, dada la dificultad de encuadrarlas entre los rendimientos procedentes de actuaciones artísticas o deportivas.

Los capítulos cuarto y quinto se dedican al análisis exhaustivo del especial régimen desincentivador —como «suerte de transparencia fiscal» lo concibe el autor— para los rendimientos obtenidos por la explotación comercial de la imagen que configura el art. 76 LIRPF.

Al principio se efectúan unas cuantas consideraciones generales sobre el ámbito de aplicación del régimen que requiere que se produzcan las siguientes circunstancias: 1.ª Existencia de una relación laboral entre el titular de la imagen y la entidad que retribuye la cesión de la misma; 2.ª Residencia en España del titular de la imagen, y 3.ª Importancia relativa de la retribución por la imagen que se cifra en más del 15 por 100 de la retribución total que el pagador realiza por todos los conceptos y que directa o indirectamente se vincula al titular de la imagen.

Después se penetra en el contenido del régimen fiscal, desarrollando algunos puntos —imputación personal de la retribución de la imagen, valoración de la misma y cuestiones de imputación temporal, así como el tratamiento tributario de las rentas a consignar por el titular de la imagen—, comunes a todas las situaciones que, de modo particular, resultan examinadas en el capítulo quinto del libro, donde se diferencia según que la entidad cesionaria de los derechos sea o no residente en España y, para el caso de serlo, de que se encuentre o no sometida al régimen de transparencia fiscal.

La metodología seguida en el minucioso recorrido por estas situaciones es la misma, centrándose el autor en las fórmulas para evitar las sobreimposiciones que genera el régimen especial —se estudia así la eliminación del gravamen por la contraprestación de la cesión de los derechos, del gravamen correspondiente a la cesionaria y del gravamen por la participación en el beneficio de la cesionaria—, con ejemplos para clarificar cada caso de interposición de una persona o entidad entre el titular de la imagen y la entidad pagadora por su explotación. También se comenta la posible existencia de dobles o múltiples cesiones de derechos, resultado del encadenamiento de sociedades, sea esto consecuencia de una deliberada planificación fiscal o fruto casual del propio mercado.

Otros aspectos que aborda Jiménez Compaired en su estudio del régimen especial de imputación, serían los relacionados con la intención del legislador por evitar que se produzca una doble o múltiple imposición —como es la exclusión de los dividendos y participaciones en los beneficios de la entidad cesionaria (art. 76.6.1.º LIRPF)—; el comentario de las deducciones en la cuota del titular de la imagen (art. 76.4 LIRPF) por impuestos devengados con ocasión de la comercialización de la imagen en España o en el extranjero (excepto si se hubieran satisfecho en «paraísos fiscales»), y los perfiles jurídico-constitucionales de las rentas imputadas por la cesión de derechos de imagen. También, y por último, se pasa revista a algunos problemas de índole temporal, relacionados con la aplicación del régimen fiscal sobre la explotación de la imagen; se exponen las especialidades territoriales del País Vasco y Navarra, y se observa la aptitud de los derechos de imagen o los negocios sobre los mismos para resultar gravados en los impuestos que recaen sobre su titularidad (Impuesto sobre el Patrimonio) o su transmisión (Impuesto sobre el Valor Añadido).


[1] Vid. la «Editorial» que con ese mismo título publicaba Ramón Falcón y Tella en la Revista Quincena Fiscal, núm. 10, 2000, págs. 5 y sigs.

[2] Sobre las especialidades que el deporte profesional plantea a la contabilidad, puede verse el trabajo de José Moreno Rojas y Francisco Serrano Domínguez: «Los activos intangibles en las sociedades anónimas deportivas: Reflexiones sobre criterios de reconocimiento y valoración de derechos sobre deportistas profesionales», publicado en el núm. 25, 2001, de esta misma Revista, Estudios Financieros, págs. 179 y sigs.

[3] A ese respecto resulta obligada la cita del dictamen profesional que realizaron los profesores Clavijo Hernández, F.; Falcón y Tella, R.; Martín Queralt, J.; Palao Taboada, C. y Pérez Royo, F.: «El tratamiento jurídico-tributario aplicable a los pagos que un Club de Fútbol satisface a las sociedades titulares de la explotación comercial de derechos de imagen de deportistas», publicado en la Rev. Impuestos, núm. 12, 1996, págs. 33 y sigs.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2001.

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