Mínimo personal y familiar en el Impuesto sobre la Renta

Posted on 27 septiembre 2011

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El mínimo personal y familiar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Análisis de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, a la luz del Derecho comparado). Javier Martín Fernández, Pedro Manuel Herrera Molina, Felipe Sáez Fernández y Fernando Serrano Antón. Instituto de Estudios Fiscales – Marcial Pons, Madrid, 2.000, 122 págs. ISBN: 84-7248-800-4

El mínimo personal y familiar representa una de las más significativas innovaciones del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Se trata de la piedra de toque subjetivista de un gravamen que se inspira en el concepto de renta discrecional —o disponible— según  quedó definida en el «Informe Carter», expresión o resultado de minorar la capacidad económica global con las cantidades necesarias para permitir el mantenimiento de un nivel de vida razonable a un sujeto en comparación con otros. Por ello mismo, los autores lo catalogan como un mínimo existencial y no como un mínimo exento, por cuanto que está integrado por la suma necesaria para una vida mínimamente digna del contribuyente y de las personas a su cargo en virtud de deberes familiares.

La elección efectuada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (LIRPF) no está exenta de posibilidades para la discusión y razonamiento favorable hacia otras alternativas, como lo prueba el hecho de que haya sido objeto de un recurso de inconstitucionalidad y de que existan ordenamientos con los que comparar el nuestro que para tutelar un haz de necesidades vitales, sociales y culturales de los individuos y de las familias, han optado por aplicar otros instrumentos técnico-tributarios. No conviene amenazar con sofismas ni desempolvar viejas aporías, puesto que la garantía de las citadas necesidades a través del mínimo personal y familiar por el que optó el legislador fue sólo eso, una opción y no un dogma incontestable.

El trabajo se estructura en cinco capítulos, precedidos del prólogo de Eugenio Simón Acosta y una breve presentación de los autores que son profesores titulares de Derecho financiero y tributario de la Universidad Complutense de Madrid, a excepción de Felipe Sáez que es titular de análisis económico de la Universidad Autónoma de Madrid.

El primer capítulo trata sobre el fundamento constitucional y posibilidades de configuración del mínimo personal y familiar. Pedro Herrera opina que éste se encuentra implícitamente garantizado por la Constitución (CE) —es decir, que no destaca de forma expresa por lo que la CE establece, sino que posiblemente habría que deducirlo de un conjunto de preceptos y de la propia jurisprudencia constitucional—, de manera que la opción legislativa concretamente adoptada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (LIRPF), sería la única compatible con la norma fundamental.

La implícita garantía constitucional deducida por el profesor Herrera Molina estaría en la dignidad de la persona, el derecho a su libre desarrollo, de suerte que la determinación de la renta disponible en función de tales derechos constituiría un aspecto imprescindible para concretar la capacidad económica, que el autor entiende como la «medida general de la igualdad en materia tributaria»[1] y que por ser, a nuestro juicio, el presupuesto lógico y conceptual del deber de contribuir, obliga a que situaciones que no revelan una efectiva aptitud para hacerlo, queden descartadas de tributación.

La doctrina que el Tribunal Constitucional ha ido favoreciendo hasta el momento sobre el principio de capacidad económica tiene unos perfiles muy imprecisos. A la temprana declaración de que dicha noción «obliga a buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentra» (STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4), vino una más que evidente flexibilización para legitimar el establecimiento de un impuesto autonómico para el que no existía ánimo alguno de aplicarlo. Así se dijo que «basta que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo» (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13). Ya no hacía falta entonces que la riqueza realmente existiera, sino que bastaba su probabilidad para justificar el tributo y al presupuesto lógico se adhirió, como consecuencia de la prohibición de confiscatoriedad reflejada constitucionalmente, otra exigencia lógica «que obliga a no agotar la riqueza imponible sustrato, base o exigencia de toda imposición so pretexto del deber de contribuir» (STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9). Una cierta intención de salir de la vaguedad parece atisbarse en pronunciamientos ulteriores, como cuando se considera que el principio de referencia «quebraría en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia» (STC 221/1992, de 22 de diciembre, FJ 4) y, más recientemente —en la muy tardía declaración de inconstitucionalidad de la Disposición Adicional Cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril de Tasas y Precios Públicos, relativa al tratamiento fiscal de las diferencias de valor resultantes de la comprobación administrativa—, al encontrar injustificado el gravamen simultáneo de un mismo hecho, indicativo por una parte de una manifestación real de riqueza y, por otra, de una riqueza inexistente, ni siquiera en potencia, que vulnera las exigencias del principio de capacidad económica porque «la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica» (STC 194/2000, de 19 de julio, FJ 8). Habrá que añadir ahora a las anteriores exigencias lógicas, el respeto a la dignidad de la persona, a su libre desarrollo porque si se sometiera a gravamen una renta que no supera el mínimo de existencia personal y / o familiar, estaría haciéndose tributar una riqueza no disponible. Junto a este ámbito cualitativo estará otro problema no menor, de naturaleza cuantitativa, puesto que habrá que delimitar cuál es el umbral concretamente señalado para que la renta pase a tener la consideración de disponible, una vez cubiertas las necesidades alimenticias, de vestido, vivienda, etc. aseguradoras de una vida digna. Pedro Herrera piensa que, pese al margen de discrecionalidad legislativa, se incurriría en inconstitucionalidad si se demostrara que el importe del mínimo existencial no basta para cubrir esas necesidades vitales.

Aparte de la anterior fundamentación material, el autor observa que en un plano formal, el «principio de coherencia» —que representaría una exigencia para el cumplimiento del principio de igualdad— tendría una clara relevancia en su específica aplicación al mínimo existencial. Incluso considera que la LIRPF «ha caído inadvertidamente en las redes del principio de coherencia al definir el concepto de renta en términos mucho más estrictos de lo que exigía la Constitución». Con gran detalle se ocupa el profesor Herrera Molina (vid. capítulo cuarto) de la aportación del Derecho alemán y, en particular, de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemán al mínimo exento, de cuya interpretación estima que puede ser de trascendental importancia para resolver algunos problemas pendientes en España.

Finalmente se ocupa de las posibilidades de configuración técnica del mínimo existencial en el IRPF, deduciendo que entre otras alternativas posibles —tramo de tarifa sometida a tipo cero, aplicación de deducciones sobre la cuota y entrega de subvenciones—, la «única solución técnicamente correcta y transparente» es acudir a reducciones en la base imponible. Las otras fórmulas serían «injustificables desde el punto de vista técnico» y, por lo tanto, inaceptables. De una manera un tanto estrecha se cierra una reflexión que comenzaba con el entendimiento de que el mínimo de existencia personal y familiar estaría implícitamente garantizado por la Constitución, para terminar concibiéndolo como la única opción compatible con el texto constitucional.

El punto donde concluye el anterior autor lo retoma el profesor Martín Fernández al preguntarse si la incorporación del mínimo personal y familiar en la regulación española representa realmente algo novedoso, dado que sustituye a los tramos iniciales a tipo cero de las tarifas estatal y autonómica como a las deducciones familiares en la cuota del IRPF que regulaba la Ley 18/1991, de 6 de junio. El recorrido efectuado por este autor es de verdadero detalle, abundando múltiples ejemplos en nota, además de unos cuantos casos prácticos que se plantean y solucionan al final del capítulo segundo.

Pese a la semejanza de argumentos y valoración sobre la bondad del mínimo personal y familiar, destacando su faceta de simplificación en la gestión tributaria, se advierte al lector de la existencia de otras soluciones técnicas posibles, puestas de manifiesto durante la tramitación parlamentaria de la LIRPF, que tendrían en común el razonamiento sobre la pérdida de progresividad del impuesto como consecuencia del carácter regresivo de las reducciones en la base imponible —reflexión que no pone en duda el autor— y de la aplicación del mínimo personal y familiar a todos los contribuyentes, con independencia de su nivel de rentas. Además, como pone de relieve Javier Martín, la técnica de las deducciones y bonificaciones en la cuota, aparte de dejar intacta la progresividad, permitiría la elaboración de un presupuesto de gastos fiscales convincente.

Por otro lado —añadimos nosotros—, hay una clara pérdida de información con la desaparición de las deducciones. Es posible que la dificultad de efectuar un control de determinados gastos como los de enfermedad, haya conducido a la solución finalmente impuesta en la LIRPF, donde no se tienen en cuenta para nada. No sólo creo que lo preferible fuese que tuvieran una consideración individualizada, sino que además ello permitiría el control sobre rentas de contribuyentes que suelen disponer de una elevada capacidad económica, debido al ejercicio profesional de alguna especialidad médica.

De las soluciones ofrecidas en el Derecho comparado con carácter general se ocupa el profesor Serrano Antón en el capítulo tercero del libro. Allí se pasa revista a los sistemas fiscales de Alemania, Austria, Bélgica, Estados Unidos, Finlandia, Francia, Grecia, Irlanda, Italia, Luxemburgo, Países Bajos, Noruega, Portugal, Reino Unido, Suecia y Suiza, deduciendo la existencia de un consenso generalizado para no gravar las rentas necesarias para subsistir. Aunque haya otras alternativas, el autor muestra su preferencia con las reducciones en la base imponible del impuesto, entendiendo que la criticada pérdida de progresividad no sería del todo cierta, «ya que el sistema sigue siendo progresivo dado que la tarifa se aplica progresivamente una vez que se ha detraído de la misma la cantidad destinada al mínimo exento». Para Fernando Serrano, la compensación de los gastos familiares a través de deducciones en la cuota disminuye su eficacia según aumentan los ingresos del contribuyente.

En el capítulo quinto se realiza un superficial análisis cuantitativo del mínimo personal y familiar, en el que se considera apropiado que la Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma del IRPF emplease como base estadística la Encuesta de Presupuestos Familiares que elabora el Instituto Nacional de Estadística, por estar especialmente diseñada para la medición de la estructura del gasto en bienes y servicios de las familias españolas, utilizándose frecuentemente tanto en el ámbito de la «macro» como microeconomía, y porque es una encuesta de gran calidad, homologada internacionalmente.

Cierra el libro una amplia reseña bibliográfica y un índice de materias que será de utilidad para quienes manejen este interesante trabajo, aunque quizás muy escorado hacia un «discurso oficial» que será tanto más convincente en la medida en que no se afirme como el único posible e incuestionable, sino sólo como una alternativa más de la política tributaria. Hasta puede que la que mejor convenza en un momento dado.


[1] Uno de los trabajos más completos que en nuestra literatura científica se han escrito sobre la capacidad económica, es el de Pedro Herrera, Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán, Marcial Pons, Madrid, 1998.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2000.

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