Intercambio de información entre Administraciones y fraude fiscal

Posted on 27 septiembre 2011

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Intercambio de información y fraude fiscal internacional. José Manuel Calderón Carrero. Centro de Estudios Financieros, Madrid, 2.000, 380 págs. ISBN: 84-454-1037-7

La monografía con la que el Centro de Estudios Financieros amplía su extenso fondo editorial trata problemas de clara actualidad y, por supuesto, de una importancia obvia para un adecuado desarrollo de las relaciones fiscales internacionales. Hace muy poco que en el seno del ECOFIN se pactaron los principios de la futura armonización fiscal en la Unión Europea, uno de cuyos ejes lo constituye, precisamente, este de la asistencia interadministrativa para facilitar informaciones útiles para la liquidación y la recaudación tributarias[1]. Aunque el acuerdo no se pondrá en práctica inmediatamente, sino que habrá que esperar un par de años por lo menos al resultado de negociaciones con países terceros sobre la fiscalidad del ahorro, en el «paquete» de medidas se incluye la creación de un sistema general de intercambio de información sobre los rendimientos del ahorro.

El autor es profesor titular de Derecho financiero y tributario de la Universidad de La Coruña, la misma en la que presta sus servicios como catedrático José Ramón Ruiz García, quien prologa este libro con un largo excursus sobre el significado, relevancia constitucional y deficiencias más características que presenta la regulación del secreto tributario y que en las apenas veinte líneas que dedica al libro de Calderón califica al intercambio de información entre Estados como uno de los aspectos más polémicos y complejos de tal secreto.

La obra se estructura en cinco capítulos, en los que se tratan los siguientes temas: 1.º Consideraciones generales sobre la funcionalidad del intercambio internacional de información en el contexto actual; 2.º La articulación jurídica del intercambio de información fiscal internacional; 3.º Análisis jurídico de la operatividad del intercambio de información: Estudio a la luz de los Convenios de Doble Imposición y del Derecho Comunitario Europeo; 4.º Aspectos formales del intercambio de información, y 5.º La posición jurídica de los obligados tributarios en el seno del procedimiento de intercambio de información. Al final aparece una extensa relación bibliográfica con más de doscientas treinta referencias de artículos y monografías que se han empleado por el autor en la investigación de la que damos noticia.

En el primer capítulo se ponen de relieve dos cuestiones generales: la primera responde a la necesidad de información fiscal entre los Estados en un marco caracterizado por el fenómeno de globalización económica y el paulatino desmantelamiento de controles de diversa índole, lo que trae consigo amplias posibilidades de fraude y evasión fiscal. Muchas veces ello es consecuencia de un pernicioso dumping fiscal entre Estados al pretender atraer para sí inversiones y capitales extranjeros. La segunda se corresponde con el surgimiento de la cláusula de intercambio de información precisamente como reacción jurídica frente al fraude fiscal internacional. Dejando aparte antecedentes más remotos, la verdadera expansión y uso de mecanismos de asistencia administrativa no se produjo hasta la década de los setenta —versión de 1977 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Directiva 77/799/CEE, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua de las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos e indirectos[2]—, aunque su operatividad dista mucho aún de resultar óptima[3].

Ya en el capítulo segundo, lo primero que se hace es delimitar el intercambio de información internacional como una excepción a la regla del secreto tributario, caracterización que obliga al autor a adentrarse en el régimen jurídico de éste, opinando que no hay en nuestro ordenamiento un derecho constitucional al secreto tributario, por lo que gozará entonces el legislador de un amplio margen de decisión sólo limitado por la entidad de los derechos de los particulares afectados por una eventual cesión o transmisión. Después se considera el cauce jurídico propiciatorio del intercambio de información fiscal. El autor recuerda que el derecho interno de la mayoría de los países excluye el intercambio a otras Administraciones a menos que haya un Convenio internacional que operaría así como un instrumento de garantía del empleo de la información intercambiada, para que ésta no sea ni usada ni difundida incumpliendo los fines que motivaron el intercambio. Además de los Convenios de doble imposición, se detecta en los últimos tiempos una cierta tendencia hacia instrumentos multilaterales, como lo prueba, desde luego, el Convenio Multilateral sobre asistencia administrativa mutua en materia tributaria elaborado por la OCDE en colaboración con el Consejo de Europa en 1988 y el propio Derecho comunitario europeo[4].

El núcleo principal del libro se contiene en el capítulo tercero, donde se pasa revista, en primer lugar, a la funcionalidad de la cláusula de intercambio de información, que sólo articula un mecanismo de asistencia administrativa (no judicial o de los propios obligados tributarios) mutua encaminado a la prevención del fraude y evasión fiscal internacional, aunque esto no obstaculice otras posibles finalidades (v. gr.: aplicación de los Convenios o del Derecho interno y la propia interrelación entre ambos). En segundo término, se delimita el ámbito operativo (objetivo, subjetivo y temporal) de la cláusula de intercambio de información que recogen los Convenios, en seguimiento de lo que dispone el art. 26 del Modelo de la OCDE, y la Directiva 77/799/CEE. Se ponen de relieve los rasgos de similitud y diferenciales entre los Convenios y la norma comunitaria. El ámbito objetivo del intercambio estaría constituido, en los Convenios, por aquella información que sea necesaria, relevante para la aplicación del Convenio mismo o del Derecho interno de los Estados contratantes, afectando solamente a los impuestos cubiertos por el Convenio (la Directiva sólo hace mención a “…informaciones necesarias para la liquidación correcta de los impuestos…”). En cuanto al ámbito subjetivo, Calderón Carrero considera que tanto los Convenios como la Directiva europea permiten emplear el intercambio de información para la determinación de los impuestos de un obligado —residente o no en alguno de los Estados implicados en el intercambio— que está siendo investigado en el Estado que requiere los datos al otro. Las restricciones subjetivas, de existir, vendrán dadas por la legislación  interna de los Estados.

En tercer lugar, y dado el notable consenso demostrado tanto por la doctrina como la jurisprudencia internacionales, se trata de la «obligación» de intercambiar información derivada de la literalidad del art. 26 del Modelo de Convenio de la OCDE. El autor advierte que viene entendiéndose que hay una obligación convencional dotada de eficacia directa que genera derechos y deberes para los Estados contratantes. Además de los efectos jurídicos se tratan algunos problemas interpretativos que se suscitan en torno a la información sobre la que gravita aquella obligación de suministro y, finalmente, se consideran los medios para obtener la información requerida.

Cierra el tratamiento de las cuestiones materiales concernientes al intercambio de información el estudio minucioso que el autor efectúa de los límites a las obligaciones de intercambio de información derivadas de los Convenios para evitar la doble imposición (art. 26.2 MC OCDE) y del Derecho comunitario (art. 8 Directiva 77/799/CEE) —a saber: 1.º cuando el intercambio conlleve la adopción de medidas administrativas contrarias a la legislación o práctica administrativa de cualquiera de los Estados contratantes; 2.º cuando el intercambio requiera facilitar información que no se pueda obtener sobre la base de la legislación o en el ejercicio de su práctica administrativa normal de los Estados contratantes, y 3.º cuando el suministro de información revele secretos comerciales, industriales o profesionales, procedimientos comerciales o informaciones cuya comunicación sea contraria al orden público— y, por último, el tratamiento jurídico de la información intercambiada (secreto tributario) entre las Administraciones de los Estados que suscribieron en Convenio o pertenecientes a la Unión Europea.

En el capítulo cuarto, bajo la rúbrica de «aspectos formales del intercambio de información» se consideran las modalidades que éste puede revestir, la forma y medios de comunicación de datos y las competencias atribuidas. Sobre el primer asunto se advierte que el Modelo de Convenio OCDE no se refiere expresamente a las modalidades de intercambio, aunque en los comentarios al mismo se deduce tres tipos que coinciden con los que la Directiva 77/799/CEE sí enuncia de manera explícita, a saber: a) Intercambio previa solicitud o «rogado»; b) suministro automático de información y c) intercambio espontáneo. La regulación de la Directiva se ha trasladado sin apenas importantes cambios a la normativa interna española de transposición (RD 1326/1987, de 11 de septiembre, por el que se establece el procedimiento de aplicación de las Directivas de la Comunidad Económica Europea sobre intercambio de información tributaria).

El profesor Calderón señala que el suministro previo requerimiento es el que mayor valor posee a los efectos de permitir un control fiscal efectivo de las operaciones transnacionales, aunque su empleo haya sido reducido y hasta puntual en algunos países. El intercambio automático, concebido como un suministro constante y sistemático de información obtenida por un Estado en el curso ordinario de su gestión tributaria, cuenta con claros obstáculos que reducen a la mínima expresión su virtualidad —sólo se intercambia la información que llega de forma «espontánea» a la Administración del Estado suministrador y además hay circunstancias administrativas (volumen de información, dificultades idiomáticas, formato de los suministros, etc.) que limitan su eficacia—. Tampoco cabe ilusionarse con los intercambios espontáneos, pues estos sólo tendrán lugar donde las autoridades fiscales de un Estado descubran, en el marco de actuaciones de investigación internas, datos que puedan tener relevancia para el Fisco de otro Estado contratante. Como advierte el autor, estos intercambios tienen carácter casual y no responden a un plan previo, ni tienen origen en una solicitud cursada por las autoridades competentes de otro Estado, circunstancias que los configuran como suministros totalmente arrítmicos y eventuales.

La forma del intercambio de información es una cuestión huérfana de regulación, ya sea en los Convenios de doble imposición o en la Directiva comunitaria, rigiendo por tanto el principio de autonomía procedimental nacional. En cuanto a la capacidad para incoar los procedimientos de intercambio, sin embargo sí se ocupan los Convenios y la Directiva de delimitar el haz de personas que pueden solicitar y recibir información en su ámbito de aplicación respectivo —normalmente, entre nosotros, el Ministro, el Secretario de Estado de Hacienda y el Director General de Tributos—, permitiéndose la delegación de competencias.

En el último capítulo se pone de relieve que ni los Modelos de Convenios estudiados, ni la Directiva 77/799/CEE regulan nada acerca de la posición jurídica de los obligados tributarios afectados por los procedimientos de intercambio. Únicamente el Convenio Multilateral del Consejo de Europa / OCDE de 1988 sobre asistencia administrativa en materia fiscal —a nivel comunitario también el Reglamento CEE/218/1992 del Consejo, de 27 de enero, sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos (IVA)— ha incluido la posibilidad de que cualquier Estado contratante informe a sus nacionales o residentes antes de proceder a la transmisión de información sobre los mismos. Aparte de esta previsión, los eventuales derechos y obligaciones de los sujetos tributarios en el marco del procedimiento de intercambio vendrán dados por el Derecho interno. A falta de disposiciones específicas, aquellos podrán acudir al sistema general de recursos como medio para ejercitar sus derechos. El autor del libro del que se ha dado noticia postula una profunda revisión de la posición de los obligados en los procedimientos en cuestión para que haya una compatibilidad entre los mismos y las garantías materiales y procedimentales presentes en la mayoría de los sistemas tributarios modernos.


[1] Respecto de la asistencia para la recaudación, vid. el núm. 214 (Enero de 2001) de esta misma revista, en el que publicaba una recensión nuestra del libro de María Amparo Grau Ruiz: La cooperación internacional para la recaudación de tributos: El procedimiento de asistencia mutua, La Ley, Madrid, 2000.

[2] El título de la Directiva 77/799/CEE proviene de los cambios introducidos por la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de Impuestos Especiales.

[3] Vid. el Memorándum del Gobierno del Reino de España para intensificar la cooperación administrativa contra el fraude y la evasión fiscal; Documento 8536/99, distribuido a las delegaciones de los demás Estados miembros de la Unión Europea en el Grupo ad hoc de Alto Nivel en materia de lucha contra el fraude fiscal, fechado a 21 de mayo de 1999 y presentado en el ECOFIN de 25 de mayo de 1999.

[4] Aparte de la ya citada Directiva 77/799/CEE, pueden mencionarse estas otras normas comunitarias: Resolución del Consejo, de 10 de febrero de 1975, relativa a las medidas que deben tomarse por la Comunidad en el ámbito de la lucha contra el fraude y la evasión internacionales; Directiva del Consejo 79/1070/CEE, de 6 de diciembre de 1979, relativa a la asistencia mutua de las autoridades competentes de los Estados miembros en el campo de los impuestos directos; Resolución del Consejo de 15 de mayo de 1984, sobre la información de los procedimientos administrativos en los intercambios intracomunitarios; Directiva del Consejo 91/308/CEE, de 10 de junio de 1991, relativa a la prevención de la utilización del sistema financiero para el blanqueo de capitales; Reglamento del Consejo CEE/218/92, de 27 de enero de 1992, sobre cooperación administrativa en materia de impuestos indirectos (IVA); la también citada anteriormente Directiva del Consejo 92/12/CEE, de 25 de febrero de 1992; Conclusiones del Consejo 94/C/292/01, de 11 de julio de 1994, sobre la lucha contra el fraude, y Resolución del Consejo 94/C/355/02, de 6 de diciembre de 1994, sobre la protección jurídica de los intereses financieros de las Comunidades.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2000.

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