Beneficios fiscales para la empresa familiar

Posted on 16 septiembre 2011

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Principales beneficios fiscales para la Empresa Familiar (Fiscalidad para el empresario familiar). Mariano Roca López. Editorial Cisspraxis, Bilbao, 2.000, 154 págs. ISBN: 84-8235-304-7.

Este tema de los beneficios fiscales de las empresas familiares —que constituyen mayoría numérica del tejido productivo de cualquier economía avanzada— ha sido uno de los que ha recibido una clara incidencia por parte de las denominadas «Leyes de acompañamiento» de las de Presupuestos Generales del Estado —que es lo mismo que hacer mención del expediente que los Gobiernos vienen utilizando para eludir las consecuencias que dimanan de la interpretación que el Tribunal Constitucional dio en su Sentencia 76/1992, de 14 de mayo, burlando de esta manera lo dispuesto en el artículo 134 de la Constitución—, tanto por lo que significó la inicial inclusión en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP) de la exención correspondiente a los denominados «útiles de trabajo» —bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa y constituya la principal fuente de renta del sujeto pasivo— (Ley 22/1993, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, de reforma del régimen jurídico de la función pública y de la protección por desempleo), que también se aplica a empresas que posean una determinada forma social, encontrándose su patrimonio representado por acciones o participaciones —se exime igualmente del Impuesto sobre el Patrimonio el valor de las participaciones en entidades que cumplan ciertos requisitos que permiten definirlas como empresas familiares—, y por su posterior modificación por las Leyes 42/1994, 13/1996 y 66/1997, todas de 30 de diciembre de cada uno de esos años, que «acompañaron» a las respectivas Leyes de Presupuestos para 1995, 1997 y 1998.

No se retoca por la Ley de Medidas Fiscales para el próximo año 2001 ese marco jurídico que se complementa por lo dispuesto en el RD 1704/1999, de 5 de noviembre[1], por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio.

Junto a las normas citadas, y ya para el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cabe añadir que su Ley reguladora (Ley 29/1987, de 18 de diciembre) contempla desde 1996 para las transmisiones mortis causa y desde 1997 para las que tengan lugar por actos inter vivos, una reducción en la base imponible del impuesto para la determinación de su base liquidable; reducción del 95 por 100 del valor de una empresa individual o de las participaciones en empresas familiares que, en el primer ámbito, fue consecuencia del Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, y que para las adquisiciones inter vivos resultó de la ya mencionada Ley 13/1996, de 30 de diciembre. Al igual que para el Impuesto sobre el Patrimonio, la bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones actualmente se rige por la redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre.

En su conjunto, y como advierte el autor de la publicación de la que damos noticia, Mariano Roca López —perteneciente al departamento de empresa familiar de la firma «Cuatrecasas Abogados»—, la normativa anteriormente citada ha ido procurando que las empresas familiares puedan ver asegurada su supervivencia sin que los costes fiscales que una hipotética transmisión o mero relevo generacional, puedan llegar a suponer un obstáculo insalvable para aquéllas.

El libro tiene poco que ver con las tradicionales investigaciones científicas efectuadas, con profundidad y rigor, desde el ámbito académico. El autor presenta sus reflexiones, ejemplos prácticos, gráficos y diagramas al hilo de lo que las normas disponen y con algún que otro aditamento de jurisprudencia o doctrina administrativa. No es una obra universitaria, está claro, ni por su origen, método o finalidad, pero puede resultar de utilidad a cuantos precisan de información sobre un tratamiento fiscal poco influido de la idea de la simplicidad como es el que caracteriza el terreno en el que han de moverse las empresas familiares de nuestro país. La estructura que presenta la obra de Roca López es muy simple: primero se estudia aquello que afecta sobre todo al mantenimiento de estas empresas y que por ello preocupa desde la perspectiva del Impuesto sobre el Patrimonio; después se considera aquello que repercute sobre la transmisión, o sea, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Precede al tratamiento de esos dos bloques de materias un prólogo de Jorge Arqués —socio de la misma firma de abogados— y una introducción del propio autor. Al final se ofrece una breve reseña relativa al tratamiento tributario en el País Vasco y en Navarra, unas cuantas conclusiones y una más escueta reseña bibliográfica.

Desde la perspectiva de la tenencia y mantenimiento de empresas familiares, el art. 4.8 LIP declara exentos, como ya se indicó más atrás, los bienes y derechos de las personas físicas que resulten necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional cuando concurra una serie de requisitos en la misma. Por otro lado, también gozan de la exención las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que se den unas cuantas condiciones que, precisamente, posibilitan su caracterización como empresa familiar (en la que una familia concreta tiene una influencia prioritaria en la definición de la estrategia y papel del director general de la compañía). En ambos casos, los requisitos para disfrutar las exenciones han de cumplirse en la fecha del devengo del impuesto, a 31 de diciembre de cada año.

En el primer ámbito, el autor va considerando cada uno de los aspectos relacionados con la exención —distinguiendo este elemento estructural del tributo de los supuestos de no sujeción—, como son la conceptuación de actividad empresarial y profesional (para lo que debe acudirse al art. 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF), de los propios activos afectos a ésta (teniendo que observarse lo que dispone el art. 27 de la misma Ley del IRPF) y de los requisitos exigidos para poder gozar de la misma: 1.º Que el sujeto pasivo ejerza de forma habitual, personal y directa la actividad económica, y 2.º Que esta actividad represente la principal fuente de renta para aquél. Sobre la primera circunstancia, que ha sido interpretada rigurosamente por la Dirección General de Tributos (respuesta a consulta de 2 de junio de 1997), ha de indicarse que la Ley 66/1997 introdujo como novedad, que los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio puedan beneficiarse de la exención con tal que se utilicen en la actividad económica de uno de los cónyuges. En el libro se hace una especial referencia a las comunidades de bienes y sociedades civiles. La segunda circunstancia señalada requiere que no se computen ni las remuneraciones provenientes del ejercicio de funciones de dirección en entidades que gocen de la exención que consideramos, ni cualesquiera otras retribuciones que traigan su causa de la participación en las mismas.

Precisamente, el apartado dos del art. 4.8 LIP configura una exención —que puede simultanearse con la anterior— para participaciones en entidades si se dan, por la sociedad y por el contribuyente, las condiciones que seguidamente se señalan: La entidad ha de llevar a cabo una real actividad económica, no alcanzando la exención a las sociedades patrimoniales ni de mera tenencia de bienes, ya sean de valores mobiliarios o de bienes inmuebles. Aunque sea una entidad a la que resulta de aplicación el régimen de transparencia fiscal, tratándose de una sociedad de profesionales sí podrá disfrutar de la exención en el Impuesto sobre el patrimonio. Estas notas llevan al autor a prestar una atención especial a los supuestos en que pudiera darse una transparencia fiscal sobrevenida —v. gr.: si la sociedad hubiera invertido temporalmente sus recursos en elementos patrimoniales que no estuviesen afectos a la actividad económica—, así como a las actividades de arrendamiento y compraventa inmobiliaria, respecto de las que el art. 1.2 RD 1704/1999, de 5 de noviembre, exige para su consideración como actividad económica que se cumplan las determinaciones previstas por el art. 25.2 de la Ley del IRPF, a saber: que haya un local exclusivamente destinado a la gestión del negocio y que, al menos, haya una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. Estos aspectos han dado lugar a diversas interpretaciones, estimando el autor que la disposición de ambos elementos (local y empleado) exime al titular de la actividad de la necesidad de cualquier otra prueba de existencia de organización empresarial. Si dichos elementos no se dieran sólo implicaría la imposibilidad de beneficiarse de esa «presunción positiva», pero aún quedaría abierta la puerta a otros medios que demostrasen la existencia de tal organización[2]. Antes de pasar a considerar los requisitos que debe cumplir el contribuyente, el autor discurre sobre dos supuestos particulares: consideración como afectos a la actividad de los elementos cedidos a entidades vinculadas —lo que podrá apreciarse si la cesión se ha efectuado a precios de mercado (cfr. art. 6.3 in fine RD 1704/1999, de 5 de noviembre —, así como la problemática que presenta la denominada «cartera de control».

Desde la perspectiva del contribuyente, el disfrute de la exención se hace depender de dos requisitos también: 1.º Que ostente una participación mínima en el capital social de la entidad que se cifra en el 15 % si se computa individualmente y en el 20 % si se computan las participaciones del grupo familiar, formado por el cónyuge, ascendientes, descendientes, adoptados, y colaterales de segundo grado. Si entre todos parientes indicados reúnen un 20% del capital de la sociedad, gozará de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio el valor de las acciones de cada uno de ellos. 2.º El segundo requisito es que haya un ejercicio retribuido de funciones de dirección en la entidad, debiendo representar la remuneración más del 50% del total de rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal del contribuyente. Aparte de que no deban computarse rendimientos de otro tipo (del capital y ganancias patrimoniales), tampoco habrá que tener en cuenta las remuneraciones percibidas de otras sociedades por las que se tenga derecho a la exención, ni tampoco se considerarán los rendimientos de la actividad económica individual que tenga derecho a exención. Indicar, finalmente, que desde 1 de enero de 1997, para los supuestos de sociedades en las que son propietarios de participaciones varios miembros del grupo familiar, será suficiente con que uno sólo ejerza las funciones de dirección remunerada para que la exención se haga extensiva a las participaciones de todo el grupo familiar. El capítulo termina con el tratamiento de algunos problemas relativos al alcance de la exención a las acciones cotizadas, la determinación del importe a considerar exento —deducidas proporcionalmente las deudas correspondientes a los activos afectos— y el cumplimiento temporal (en la fecha del devengo) de las condiciones para gozar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.

En el capítulo segundo se considera la bonificación del 95 % del valor de los bienes transmitidos en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tanto para transmisiones por causa de muerte o a título de donación. Con ello se pretende evitar que la muerte del empresario suponga el fallecimiento de la empresa familiar, además de propiciar el relevo generacional en general para este tipo de organizaciones. La importancia de las medidas desgravatorias en este punto es obvia si tenemos en cuenta que según cifras de la Unión Europea, en los próximos diez años pasarán de padres a hijos unos cinco millones de empresas familiares.

El principal requisito de la bonificación es que ya se disfrute previamente (en la fecha del devengo del ISD) de la exención en el IP; algo que encuentra chocante el autor, que considera no sólo la normativa estatal, sino también la de las Comunidades Autónomas —Cataluña y Madrid— que han hecho uso de la facultad contemplada en el art. 13.3 de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas. Tratándose de una adquisición mortis causa [art. 20.2.c) LISD], los requisitos adicionales pasarían porque aquélla se corresponda con un grupo determinado de personas —cónyuge, descendientes y adoptados del causante, aunque puede aplicarse la bonificación, si faltan los anteriores, a los adquirentes ascendientes, adoptantes y colaterales hasta el tercer grado— y que los elementos patrimoniales adquiridos se mantengan durante los diez años siguientes a la fecha del fallecimiento. Para la transmisión «en vida» de la empresa familiar, aún se establecen exigencias adicionales a las recién indicadas. Así, el donante tendrá 65 años o más, o se hallará en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez. Además, habrá cesado en el ejercicio de funciones de dirección remunerada desde la transmisión, si bien puede seguir perteneciendo al Consejo de Administración de la sociedad. En cuanto a los adquirentes beneficiarios de la reducción en la base del ISD se ciñe exclusivamente al cónyuge, descendientes y adoptados, comprometiéndose igualmente al mantenimiento de los elementos adquiridos durante diez años. Con relación a ambos supuestos de transmisión se estudian en el libro los efectos derivados en el IRPF.

En el tercer capítulo se observa la situación de las empresas familiares en los regímenes forales del País Vasco y Navarra. En el Impuesto sobre el Patrimonio de Álava, Guipúzcoa y Vizcaya gozan de la misma exención regulada por la normativa estatal. Sin embargo, en Navarra la exención se ha sustituido por una deducción en la cuota. En cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los territorios forales, no existe una específica regulación de la bonificación para la empresa familiar, puesto que estarán exentas las transmisiones mortis causa e inter vivos a ascendientes, descendientes, adoptantes y adoptados.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2000.


[1] Dicha norma reglamentaria derogó el RD 2481/1994, de 23 de diciembre, referido a la misma materia.

[2] Recientemente, en respuesta a consulta de 7 de julio de 2000, la Dirección General de Tributos se ha referido a la concurrencia de las circunstancias exigidas por el art. 25.2 LIRPF, entendiendo que no existe obstáculo para que una habitación o despacho en la sede de otra entidad mercantil «con separación física absoluta y destino exclusivo a la actividad propia de la arrendataria …» cumpla con el carácter de local exclusivamente destinado a llevar la gestión. En cuanto a la otra condición de «persona empleada con contrato laboral y a jornada completa» la DGT admite que pueda concurrir con la persona que desempeña funciones directivas en un determinado grupo de parentesco a efectos de la exención por participaciones en entidades, señalando que siempre que esa coincidencia personal no contradiga la normativa laboral vigente, no existirá obstáculo para el disfrute de la exención. La consulta puede verse en Normacef Fiscal.

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