Asistencia mutua para la recaudación

Posted on 16 septiembre 2011

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La cooperación internacional para la recaudación de tributos: El procedimiento de asistencia mutua. María Amparo Grau Ruiz. Editorial La Ley, Madrid, 2.000, 336 págs. ISBN: 84-7695-883-8.

Esta publicación de Amparo Grau, profesora del Departamento de Derecho financiero y tributario de la Universidad Complutense, es el resultado del esfuerzo investigador que llevó a la conclusión y defensa de su Tesis doctoral hace ahora poco más de dos años, sobre un tema —asistencia mutua para la recaudación tributaria— que representa sólo una de las facetas sobre las que puede darse una colaboración internacional entre Estados. Poco importante cuantitativamente, si se tienen en cuenta los propios datos que proporciona la autora en el anexo del libro, donde además de unos cuadros sobre el tema estudiado en la OCDE, aparecen las modestas cifras gestionadas durante el quinquenio 1995-1999, fruto tanto de las peticiones de cobro, notificación, información y adopción de medidas cautelares que se han recibido de países pertenecientes a la Unión Europea, así como de las peticiones cursadas por España a otros Estados comunitarios[1].

Pero es que con la otra fórmula cooperativa sobre asuntos fiscales, tendente al intercambio de información para favorecer la liquidación tributaria, tampoco merece echar las campanas al vuelo. Así lo ponía de manifiesto el «Memorándum del Gobierno del Reino de España para intensificar la cooperación administrativa contra el fraude y la evasión fiscal»[2], en el que se indicaba expresamente que el grado de cooperación entre las Administraciones tributarias de los Estados miembros de la Unión Europea en materia de intercambio de información eficaz, actuaciones conjuntas de comprobación y asistencia a la recaudación y, en suma, todo tipo de actuaciones preventivas parece no estar, por lo general, a la altura de las necesidades derivadas de la fuerte integración de nuestras economías[3].

Porque la temática de la obra de la profesora Grau Ruiz no me resulta del todo ajena —aún cuando mi atención ha gravitado sobre todo acerca de la colaboración entre Administraciones para intercambiarse información útil de cara a la liquidación de los tributos sobre los que puede darse dicha asistencia mutua, al ser el encargado de explicar esta materia en las sucesivas ediciones del «Master de Derecho Comunitario» ofrecido por la Facultad de Derecho de la UCM—, comparto sus críticas reflexiones sobre la situación en que se encuentra su objeto de estudio: «Básicamente en el momento actual, la cooperación internacional en materia tributaria, en sede teórica, ha sido poco estudiada. En concreto, la asistencia mutua se encuentra en una situación deplorable por varias razones: su disciplina está dotada de escasa eficacia vinculante y existe una desconfianza natural de los Estados a la hora de acordarla en un sector particularmente delicado en virtud de sus relaciones con el sistema económico; cuando se prevé, es escasamente utilizada; las normas y los estudios tributarios han concedido escasa importancia a este aspecto de las relaciones fiscales internacionales; los órganos gestores e inspectores de la Administración tributaria desconocen la existencia de este instrumento y sus aplicaciones; las limitaciones inherentes a su regulación y aplicación; y falta una normativa desarrollada sobre su instrumentación práctica: formularios, idioma… Por todo ello, se convierte un instrumento poco ágil, siendo necesario difundir sus posibilidades de utilización, hoy claramente capitidisminuidas en nuestro país».

Y pese a tan descorazonador paisaje, con el apuro evidente por ser un tema que no ha merecido de mucha atención doctrinal —algo difícil de creer si se echa un vistazo a la exuberante reseña bibliográfica que aparece al final del libro—, la autora construyó en torno a ello una Tesis, sometiendo a categorías dogmáticas la asistencia mutua en materia de recaudación, siguiendo un enfoque y metodología propios del «Derecho Fiscal Internacional». El resultado alcanzado ha de ser reconocido y valorado positivamente, máxime si consideramos que la asistencia mutua en el ámbito comunitario puede irse conformando como una suerte de alternativa a la armonización fiscal —de legislaciones— misma, provocando menores resistencias de los Estados que la causada por esta última. Además, la globalización económica demanda actitudes de cooperación entre las diferentes administraciones tributarias, con el fin de que los propios sistemas fiscales no queden muy rezagados frente a las expectativas, intereses y sobre todo las estructuras que puedan montar los «contribuyentes internacionales» en perjuicio de la recaudación. Téngase en cuenta que, como pone de manifiesto el profesor Falcón y Tella en el prólogo del libro que recensionamos, «cada vez será más frecuente la existencia de obligados tributarios que no estén establecidos en el interior del país y que no cuenten en el mismo con representante frente a la Hacienda pública, en cuyo caso la efectividad de las obligaciones tributarias exige necesariamente un alto nivel de cooperación interadministrativa, incluida la asistencia mutua en materia de recaudación».

La obra de Amparo Grau consta de cuatro capítulos. Al principio se intenta alcanzar un concepto de asistencia mutua que, para la autora, pasaría por constituir un conjunto de mecanismos que permiten la colaboración entre las Administraciones tributarias de distintos Estados; colaboración que puede consistir en la realización de actuaciones administrativas que pueden favorecen una mejor liquidación o recaudación de aquellos tributos debidos a cualquiera de las Administraciones implicadas. A partir de esta observación se considera, particularmente, que la asistencia mutua en materia recaudatoria significaría un conjunto de procedimientos encaminados al cobro en un Estado de las deudas nacidas en otro. Después se pone de relieve el carácter «mutuo» de la asistencia entre Estados y se entra de lleno en el estudio del «para qué» —o finalidad— de esta asistencia: superar las limitaciones inherentes a la aplicación de las normas en el espacio y ejercer de forma eficaz la gestión recaudatoria, prevenir y combatir la evasión y el fraude fiscal internacional, amén de hacer un poco más real la justicia tributaria. Se distingue, más adelante, el fundamento jurídico de la asistencia mutua —dar efecto a una Ley tributaria de otro Estado— de la base extrajurídica, poniendo de relieve los inconvenientes y ventajas que presenta esta colaboración entre Estados. Para éstos, puede suponer una renuncia a parcelas de soberanía y un compromiso con costosos procedimientos cuyo fruto —la recaudación— revertirá en otro Estado. Para los «contribuyentes internacionales», las cláusulas de asistencia suelen ser motivo de preocupación, por lo que muestran su recelo y desconfianza hacia una creciente —aunque lenta si se compara con la operada en el plano privado— internacionalización tributaria. En el plano de las ventajas estarían la flexibilidad de la asistencia mutua —que puede configurarse como una suerte de sistema «a medida» entre los Estados—, su utilidad contra los incumplimientos fiscales internacionales y que posibilita la eliminación de algunas disposiciones normativas internas de tipo precautorio o preventivo.

Con objeto de precisar la naturaleza jurídica que tiene la asistencia mutua, la autora se ve obligada a recorrer un camino en el que asoman algunas figuras típicas del Derecho administrativo —encomienda de gestión, asistencia incrementada, coadministración y coordinación de competencias— y del Derecho civil —gestión de negocios ajenos, delegación, representación, obrar por cuenta de otro—, tras de lo cual y salvando las distancias, sugiere valerse de algunos elementos explicativos del mandato representativo directo, proponiendo un esquema conceptual flexible para definir la asistencia mutua en materia de recaudación que se basaría en las siguientes apreciaciones: 1.ª La potestad de la autoridad competente del Estado requirente de solicitar la asistencia mutua a otro Estado; 2.ª La obligación —cuya fuente estaría en el Convenio (bilateral o multilateral) o en la normativa comunitaria— de la autoridad competente del Estado requerido de prestar dicha asistencia, y 3.ª Las especialidades que surgen en el procedimiento de apremio cuando se recauda el crédito tributario de otro Estado.

Las dos primeras notas o, si se prefiere, la explicación del fenómeno de la asistencia mutua desde las nociones de potestad y obligación, constituyen el objeto de atención del segundo capítulo del libro, pasando primero revista a la existencia misma de dicha potestad, su extensión, titularidad y competencia para actuarla, finalidad pública que cumple y requisitos exigidos para su ejercicio, así como al nacimiento de la obligación de prestar asistencia en materia de recaudación, sus elementos subjetivos, alcance y extinción de dicha obligación. En cuanto a las especialidades del procedimiento de apremio derivadas de la asistencia mutua —eventual carácter privilegiado de las deudas que se hacen efectivas por medio de la asistencia mutua, validez del título ejecutivo del Estado requirente, suspensión del procedimiento ejecutivo, etc.— son tratadas en el último capítulo del trabajo. Entre ambos temas se engarza el estudio de las normas producidas sobre asistencia mutua en materia recaudatoria, así como su interacción, interpretación y aplicación. Las fuentes normativas en este ámbito pueden darse en tres niveles distintos: el nacional, el internacional y el supranacional, llevándose a cabo en el capítulo tercero del libro el estudio de algunos ordenamientos comparados, así como de diversos instrumentos multilaterales en los que destaca la labor de la OCDE y, finalmente, los avances efectuados en el ámbito de la Unión Europea.

Para terminar, indicaremos que el propósito clarificador de la autora es claramente perceptible en toda su obra, también cuando procede a la sistematización de diferentes clases de asistencia mutua en materia fiscal con el manejo de criterios variados. Así tendríamos que, según  los poderes actuantes, la asistencia podría ser de tipo legislativo, judicial y administrativa. Por la naturaleza de la obligación de prestar la asistencia, ésta podría resultar convencional o comunitaria. En última instancia, desde la perspectiva del objeto de la propia asistencia, tendríamos aún la posibilidad de distinguir en función de diversas circunstancias: a) por el tipo de actuación solicitada, la asistencia podría ser de petición de información —para la correcta liquidación y, en su caso, para la recaudación de los tributos comprendidos en el posible intercambio de datos— y petición de notificación, cobro o adopción de medidas cautelares; b) por el concepto al que afecta la actuación (tributos y demás créditos de Derecho público); c) en base al alcance de la asistencia, ésta puede ser global o limitada a beneficios fiscales indebidamente obtenidos y, por último, d) en función de las personas o entidades a que puede referirse la actuación (nacionales, residentes, etc.).

Estamos, en suma, ante una monografía útil para conocer y comprender mejor los instrumentos de asistencia mutua recogidos en nuestro Derecho interno y el de otros Estados, así como en un amplio catálogo de disposiciones recogidas en Convenios internacionales y emanadas de los órganos comunitarios, explicando cómo deben interpretarse y aplicarse tan variadas normas por las autoridades tributarias para que su eficacia futura se despliegue de forma conveniente sin merma o limitación de las garantías oportunas para quienes puedan resultar afectados por esta asistencia mutua. Ojalá que encuentre muchos lectores tanto entre responsables de las Administraciones fiscales como en «contribuyentes internacionales», clientela natural de los procedimientos estudiados en el libro.

Miguel Ángel Martínez Lago, 2000.


[1] Nos hemos permitido sistematizar de la manera que se refleja en la siguiente tabla los datos empleados por la autora y obtenidos de la Subdirección General de Procedimientos Especiales. Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria:

Expedientes “nuevos” anuales

1995

1996

1997

1998

1999

Total

PETICIONES RECIBIDAS POR ESPAÑA
— peticiones de cobro

106

106

94

124

139

569

— peticiones de notificación

76

12

22

19

5

134

— peticiones de información

31

22

40

17

38

148

— peticiones de adopción de medidas cautelares

2

4

1

5

12

PETICIONES EMITIDAS POR ESPAÑA

— peticiones de cobro

28

17

7

8

60

— peticiones de notificación

14

21

11

4

50

— peticiones de información

2

1

4

5

[2] Documento 8536/99, distribuido a las delegaciones de los demás Estados miembros de la Unión Europea en el Grupo ad hoc de alto nivel en materia de lucha contra el fraude fiscal, fechado a 21 de mayo de 1999 y presentado en el ECOFIN de 25 de mayo de 1999.

[3] Según los datos manejados por el Comité Permanente de Cooperación Administrativa (SCAC) de la Unión Europea, durante 1998 el número de peticiones de información sobre impuestos indirectos entre los quince Estados miembros fue de 11.400, arrojando una media de 760 solicitudes de asistencia por Estado. En el ámbito de la imposición directa, los resultados de la cooperación tampoco son mejores. Según se señalaba en el citado Memorándum del gobierno español, citando un Informe elaborado por Tribunales de Cuentas de once Estados miembros que fue presentado en 1998 al Parlamento Europeo y a la Comisión, durante 1995 —último año a que se refiere el informe—, las peticiones de información cursadas sobre contribuyentes inspeccionados fue de 421, estando la media por país en 38 solicitudes anuales.

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