El interés ambiental en Derecho Tributario

Posted on 1 septiembre 2011

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Derecho Tributario Ambiental (Environmental tax law). La introducción del interés ambiental en el ordenamiento tributario. Pedro Manuel Herrera Molina. Coedición del Ministerio de Medio Ambiente y de la Editorial Marcial Pons, Madrid, 2.000, 420 págs. ISBN: 84-7248-763-6.

Esta nueva obra del profesor Herrera Molina va a convertirse, estoy seguro de ello, en una pieza de inevitable lectura para todos los que se encuentren interesados en la problemática medioambiental contemplada desde la perspectiva tributaria. Tiempo habrá de comprobar este augurio hacia el trabajo de un excelente compañero de tareas en el Departamento de Derecho financiero de la Universidad Complutense, con quien en ocasiones he colaborado en estas lides tributario-ecológicas, pese a que no sea un objeto de estudio que haya ejercido ninguna atracción cautivadora en mí. Mi gratitud también por las notas y referencias que me dedica, fruto sin dudar del exceso de camaradería.

Si las cosas fuesen tan simples o pudieran reducirse hasta los límites del enunciado con que comienza su libro Pedro Herrera —«El término “fiscalidad ambiental” se emplea con tanto entusiasmo por algunos autores como recelo despierta en otros…»—, es muy probable que me situase sin ningún rubor en el segundo posicionamiento, aunque ello no deba considerarse que ni sienta ni padezca por los graves deterioros que viene sufriendo la naturaleza. Antes al contrario, como cualquier persona medianamente informada, al igual que sugiere el profesor Palao Taboada en su prólogo a esta obra, soy consciente de los incontables peligros que acechan al medio ambiente y la propia época estival en que nos encontramos, lamentablemente nos acerca a incurables secuelas que han dejado, y no sólo en nuestro país, terribles incendios forestales que han tenido lugar. Posiblemente sería de muy mal nacido no sentir rabia por ese tipo de situaciones, o por la «mancha negra» que se extendió en más de cuarenta kilómetros de costa, desde Estepona hasta La Línea, fruto al parecer de la «limpieza» de los tanques de crudo de un petrolero. Me parece claro que si hay algo que merezca de un voto de castidad general y colectivo es la defensa de la naturaleza con todos los medios posibles; pero la existencia de esos atentados al medio ambiente no pueden llevar a la absurda creencia de que el instrumento tributario todo lo puede y que con él nos encontraremos ante una buena herramienta de protección ecológica.

Es tan diferente el rasero con que, por ejemplo, nuestro sistema judicial mide a presuntos delincuentes ambientales, cuyas acciones quedan en la pura y lisa impunidad en la mayoría de las ocasiones, o sólo reciben insignificantes condenas, frente a la que merecen ecologistas que denuncian las agresiones cometidas al medio ambiente[1], que pensar que en la tutela de la naturaleza puede tener una importante baza el Derecho financiero y tributario, me parece, dicho sea con todos los respetos, sacar los pies del tiesto.

El creciente interés generado en cuanto concierne a la protección del medio ambiente, es una importante faceta que denota el despertar de la sociedad hacia problemas que tienen que ver con la calidad y los límites del desarrollo económico. Incluso el gran interés de estudiosos del Derecho tributario por estos temas —baste observar el amplísimo repertorio de literatura disponible en los anexos bibliográficos de este libro— no es malo desde un  punto de vista intelectual. Y, posiblemente, el influjo de la «ideología del medio ambiente» tenía en nuestro ámbito un campo abonado para la plantación de nuevas fuentes de imposición, cuando lo cierto es que la finalidad de la expresión «quien contamina paga», perfectamente puede alcanzarse también por la vía del gasto público.

El autor de la obra que reseñamos no está, desde luego, en el campo de las «concepciones ecologistas radicales». Y como él mismo aclara, «la introducción del interés ambiental en el ordenamiento tributario debe llevarse a cabo con tanta decisión como cautela, evitando una restricción desproporcionada del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica» (pág. 45). Frente a la proliferación de nuevos impuestos especiales que, desde luego comparto que debe evitarse, la «verdadera reforma fiscal ecológica» debe llevarse a cabo —según opina Pedro Herrera— «introduciendo el interés ecológico en el sistema fiscal y no convirtiendo el ordenamiento tributario en una selva de impuestos indirectos. Por otro lado, debería establecerse un sistema de “tasas” por el uso de recursos naturales que racionalizara el caótico panorama de los gravámenes sobre las aguas y evitara una situación similar en relación con la atmósfera» (págs. 46-47).

La estructura del libro responde, según señala el prologuista, al «uso tradicional de los tratados jurídicos». En concreto, una introducción metodológica precede a los seis capítulos de la obra, enucleados en torno a dos partes: una general y otra especial. Al final del libro un epílogo, un sumario en lengua inglesa y dos anexos bibliográficos, uno con la relación sistemática de bibliografía sobre tributación y Derecho ambiental, al que sigue una relación alfabética de la bibliografía citada en la obra.

En el capítulo introductorio, Pedro Herrera considera que la perspectiva interdisciplinar es inexcusable para ordenar racionalmente la protección jurídica de la naturaleza, apuesta nada integralista ésta, sino mera conclusión lógica de que el punto de vista económico y el de las reformas legislativas han de complementarse. A juicio del autor, ese carácter interdisciplinario presenta dos facetas: una interna y otra externa. Al primer ámbito corresponde la interpretación de las normas tributarias en relación con un problema —el ambiental— que se intenta resolver, así como con el resto de las normas confluyentes. Y también la integración en la doctrina general del Derecho tributario de las nuevas exigencias ambientales. Al ámbito externo pertenecería el papel del propio jurista, con su presencia, en equipos de investigación, colaborando con otros estudiosos.

Entre los tributaristas, a juicio de Pedro Herrera, se han dado diversos enfoques en el análisis de la problemática medioambiental: 1) Examen del fundamento, límites y criterios constitucionales de distribución de competencias; 2) Estudios de tributación ecológica sectorial (aire, agua, etc.); 3) Análisis integrado de los diversos sectores; 4) Análisis del elemento ambiental en los tributos ordinarios —que posiblemente resulta el aspecto más descuidado por la literatura—; 5) Valoración de las diferentes posibilidades que ofrece el ordenamiento tributario para proteger el medio ambiente, y 6) Incorporación de la problemática del medio ambiente a la dogmática del Derecho tributario.

La introducción finaliza destacando el policentrismo del Derecho ambiental y postulando que el interés medioambiental se inserte en los esquemas teóricos el Derecho tributario, analizándolas transformaciones de éste en el seno de un ordenamiento cada vez más orientado a la protección ecológica.

La parte general de la obra que se recensiona se nutre de cuatro capítulos, donde se estudian las siguientes cuestiones: 1.º Fundamento ambiental de los tributos ecológicos; 2.º Categorías y elementos tributarios ambientales; 3.º Límites constitucionales y comunitarios, y 4.º Distribución de competencias.

Al principio, una superficial referencia a Constituciones políticas europeas y al Derecho originario de las Comunidades —donde se plasma el «principio de quien contamina paga» en el art. 130.R.2 del Tratado Constitutivo (en la redacción dada por el Tratado de la Unión)— sirven de pórtico para la consideración del medio ambiente como bien jurídico constitucionalizado, considerando su ámbito material (art. 45 CE), naturaleza jurídica y finalidad. De todo ello considera Pedro Herrera que incumbe al legislador la concreción del contenido del deber de proteger el medio ambiente, puesto que la Constitución no precisa todos los instrumentos para llevar a cabo esa tutela, y sólo obliga a adoptar dos tipos de medidas legislativas tendentes a la reparación de los daños eventualmente causados —responsabilidad civil— y a castigar las conductas contaminantes más graves —responsabilidad penal en sentido amplio, pudiendo abarcar medidas penales y otras de naturaleza sancionadora—. Lo que no impone la CE es que para proteger el medio ambiente deban establecerse tributos ecológicos o incluir en los «ordinarios» el interés ambiental por medio de beneficios fiscales, por ejemplo. Es más, la incompatibilidad —con matices, a juicio del autor y posiblemente más adecuada «incompatibilidad a secas»— entre el instrumento tributario y otras reacciones jurídicas de corte represivo, excluyendo la aparición de un tributo donde ya haya o deba de haber una pena o una sanción por conductas lesivas a la naturaleza, debiera orientar en unos concisos límites la imaginación fiscal para no producir indeseados productos de laboratorio. El primer capítulo finaliza con un recorrido por los principios fundamentales de la protección ambiental, recogidos en el art. 174 TCE —texto consolidado tras las modificaciones del Tratado de Ámsterdam—, a saber: A) Nivel de protección elevado; B) Cautela y acción preventiva; C) Actuación en la fuente, y D) Quien contamina paga.

En el capítulo segundo se distingue el tratamiento de los tributos —o categorías tributarias— ambientales (impuestos, tasas, contribuciones especiales) y de los elementos tributarios (beneficios fiscales, modulación de elementos cuantitativos, aspectos contables, etc.) que gozan de esta misma connotación y que se introducen en determinados tributos forzando su lógica interna.

Después se consideran los límites constitucionales y comunitarios que han de observar los tributos y elementos tributarios ambientales (capítulo tercero). Dado que ambos tipos de medidas inciden sobre el sistema tributario y el orden económico, pueden plantear tensiones con otros principios igualmente recogidos en la Constitución o el Derecho comunitario originario. Siguiendo al autor, las más relevantes prohibiciones que se recogen en este último y que operarían como límites al establecimiento de tributos ambientales serían: 1.ª Prohibición de derechos de aduana de importación y exportación o exacciones de efecto equivalente entre los Estados miembros; 2.ª Prohibición de tributos internos superiores a los que graven directa o indirectamente los productos nacionales similares y tributos internos que puedan proteger indirectamente otras producciones; 3.ª Prohibición de restricciones cuantitativas a los intercambios comerciales entre los Estados miembros; 4.ª Disposiciones sobre la política de transporte cuyos efectos sean menos favorables para los transportistas de otros Estados miembros, y 5.ª Prohibición de ayudas públicas que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas empresas o producciones. En cuanto a los límites constitucionales, el autor considera la relación del principio de capacidad económica con la regla de quien contamina paga y, por otro lado, los eventuales conflictos de los instrumentos fiscales de protección ambiental y los principios de subordinación de la riqueza al interés general, desarrollo económico, propiedad privada y libertad de empresa.

Cierra la parte general del estudio la consideración acerca de la distribución de competencias que, como señala Pedro Herrera, presenta una problemática especialmente compleja por dos motivos. De un lado, porque la regulación de tributos ambientales exige una doble competencia, ambiental y tributaria. De otro, porque la normativa sobre medio ambiente tiene un carácter transversal que incide sobre multitud de títulos competenciales (transporte, pesca, urbanismo, etc.). El autor pasa revista a las competencias comunitarias, estatales, autonómicas y locales. Sobre las primeras detecta su carácter concurrente con las de los Estados miembros y analiza su evolución desde su expreso otorgamiento a los órganos comunitarios a partir del Acta Única Europea, en 1986. En cuanto a las del Estado, derivan de lo dispuesto en los arts. 133.1 —potestad tributaria— y 149.1.23.ª CE; este último por atribuirle competencia exclusiva sobre la legislación básica en materia de medio ambiente. Las Comunidades Autónomas han asumido en sus Estatutos competencias para dictar normas adicionales de protección ecológica y gestión de la materia ambiental; facultades en ocasiones concurrentes con las que tienen las Corporaciones Locales.

Por lo que hace a la parte especial, está representada por los capítulos quinto y sexto del libro. En esta parte, como señala en su prólogo el profesor Palao, «la fauna y flora de los tributos ambientales es estudiada con rigor taxonómico». Por un lado se tratan los tributos ambientales y por otro los elementos tributarios ambientales introducidos en los impuestos ordinarios.

El tratamiento del confuso panorama de la fiscalidad de las aguas ocupa la mayor parte del capítulo quinto. El autor ofrece una sistematización de los muy variados cánones sobre vertidos —que considera que son tasas— y demás tributos sobre el consumo por razón de los vertidos —cánones de saneamiento—, que tendrían naturaleza impositiva. También se estudia la fiscalidad de las emisiones atmosféricas —impuestos gallego y murciano sobre contaminación atmosférica que presentan problemas de constitucionalidad— y la fiscalidad de los residuos sólidos —impuestos sobre la producción y vertidos de residuos y tasas por recogida, tratamiento y producción de residuos—. Por último, se discurre sobre los impuestos autonómicos sobre instalaciones que inciden sobre el medio ambiente, establecidos en las Comunidades de Baleares y Extremadura, que tienen una clara finalidad fiscal que les aparta de ser verdaderos tributos ambientales, aparte de encontrarse ambos impugnados ante el Tribunal Constitucional.

Ya el capítulo sexto se refiere a los elementos tributarios ambientales introducidos en los impuestos ordinarios. Aquí se pasa revista a cuestiones muy diversas, como son, en la imposición sobre la renta, el tratamiento de las explotaciones forestales, la limitación de las dietas no sujetas por uso de vehículo propio para desplazamientos laborales, amortizaciones de inversiones ambientales, provisiones relacionadas con daños ambientales, otros gastos relacionados con la actividad empresarial, plazos especiales para compensar bases imponibles negativas, deducciones por donativos y por inversiones en bienes ambientales, reserva para inversiones en Canarias y los aspectos ambientales del Impuesto sobre Aprovechamientos Cinegéticos de la Comunidad Autónoma de Extremadura. También se consideran otros elementos ambientales en la imposición patrimonial (Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Impuesto sobre el Patrimonio), sobre el consumo (IVA, Impuesto General Indirecto Canario, impuestos sobre Hidrocarburos, sobre determinados medios de transporte, sobre circulación de vehículos de tracción mecánica y sobre la Electricidad) y relacionada con autorizaciones administrativas (Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras).

Miguel Ángel Martínez Lago, 2000.


[1] Recientemente se ha hecho público un informe de «Ecologistas en Acción» donde se ponen de relieve esas diferencias de trato, tras un estudio de cincuenta procesos judiciales. Un resumen del mismo apareció como noticia firmada por Alfredo Merino en el diario El Mundo, 11 de agosto de 2000, pág. 24.

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