Ganancias y pérdidas patrimoniales

Posted on 28 junio 2011

0


Las ganancias y pérdidas patrimoniales en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Rosa María Galán Sánchez. Marcial Pons, Madrid, 2.000, 263 págs.

Este libro proviene de la Tesis doctoral leída por Rosa Galán en la Universidad de Córdoba el 20 de diciembre de 1996. Pero este dato temporal no debe hacer temer al lector interesado en esta obra, porque la autora ha actualizado el contenido de aquella investigación, primero como consecuencia de las Leyes de Presupuestos Generales del Estado y sus correspondientes «acompañamientos» para 1997 y 1998, y después con la nueva Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).

El trabajo se estructura en cuatro capítulos. En el primero se analiza el concepto y definición legal de incremento —o ganancia— de patrimonio. En el segundo delimita subjetivamente las ganancias patrimoniales. Los otros dos capítulos se dedican a la integración de las ganancias y pérdidas de patrimonio en el hecho imponible y en la base imponible del IRPF, con la consiguiente y conclusiva determinación de la deuda tributaria, análisis de las retenciones e ingresos a cuenta y otros aspectos de la gestión. Al final del libro se ofrece una amplia referencia bibliográfica que la autora utilizó en su estudio.

Compartimos con Ramón Falcón y Tella, quien prologa esta obra, y con la propia autora, la crítica que se efectúa de la nueva terminología —«ganancias y pérdidas»—, pues no se ve qué se gana con esta modificación cuando, en rigor, no se pretende ningún cambio sustancial del concepto, así como la dedicada al régimen especial de incrementos generados con más de dos años de antigüedad, por tratarse, en realidad, de un gravamen distinto y separado, de índole proporcional, que podría haberse establecido, al igual que el nuevo Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por medio de una norma autónoma. Como pone de manifiesto Rosa Galán, esa situación proviene del Decreto-ley 7/1996, de 6 de junio, aunque ya once años antes —con las reformas introducidas en 1985— se había dado el primer golpe en la estructura sintética del IRPF, desnaturalizando ese rasgo paulatinamente al establecer un impuesto analítico. A esta misma idea parece responder el sistema actual que, lejos de resultar novedoso, reproduce de manera casi idéntica el régimen  establecido en el antiguo «Impuesto General sobre la Renta».

La autora reflexiona con razón —y en esto no tiene desperdicio alguno el prólogo de su Maestro— que atenta contra el principio de capacidad económica, por no gravar una aptitud real o efectiva de contribuir, el hecho de que sólo cuando la ganancia patrimonial provenga de bienes inmuebles, se tengan en cuenta coeficientes deflactadores, actualizadores del valor de adquisición. En opinión del profesor Falcón y Tella, la eliminación de esa debida actualización para las demás ganancias puede llevar a resultados confiscatorios.

En el primer capítulo se parte de las distintas concepciones sobre el fenómeno económico en que consisten los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio. Partiendo de las mismas y atendiendo al concepto de renta global, Rosa Galán define las ganancias patrimoniales como cualquier aumento de valor en un bien o derecho producido por causas ajenas a la actividad productiva del sujeto, propia o de terceros, y que no proviene de la cesión de estos u otros bienes de que sea titular.

De la definición legal contenida en el art. 31 LIRPF, opina la autora que es similar a la que se contemplaba en la anterior regulación, conservando el mismo carácter de concepto residual que ha tenido desde 1978. Y resalta que la alteración patrimonial es, junto a la diferencia de valor, uno de los elementos esenciales de aquélla. Por ello es que para la existencia de una ganancia patrimonial gravable en el IRPF, la Ley ha establecido como requisito inexcusable el de la alteración patrimonial, la «realización» de la citada ganancia.

Concluye el primer capítulo con la puesta de manifiesto de las diferencias entre las ganancias patrimoniales y otros conceptos sometidos al IRPF, donde destaca la contraposición entre las «ganancias patrimoniales no justificadas» y los verdaderos incrementos de patrimonio. Las primeras son el hecho base de una presunción de renta descubierta y no declarada, de la que no se puede demostrar su origen y cuya cuantificación se lleva a cabo valorando el montante total de la renta descubierta o del elemento patrimonial cuya adquisición no se justifica con la renta declarada y su integración se realiza en la base liquidable general. Por el contrario, las ganancias patrimoniales (justificadas) son un componente más de la base imponible, cuya valoración se lleva a cabo mediante la comparación del valor de enajenación del elemento patrimonial que provoca el incremento y el de la adquisición. Su integración, por último, se efectúa en la base imponible general o especial, según sea el período de permanencia del bien en el patrimonio del sujeto.

Una definición tan amplia de ganancia de patrimonio como la que ofrece el art. 31 LIRPF, precisa de una delimitación negativa de la misma. A ello se debe que, a continuación de la definición de incremento, se introduzca una serie de supuestos excluidos de gravamen, bien por considerar que no han de tributar como ganancias de patrimonio o porque se califican como no sujetos. Y a dicha delimitación se destina el capítulo segundo de la obra que recensionamos. Varias son las cuestiones que descuellan y a las que Rosa Galán pasa revista en su libro:

En primer lugar, toda una serie de supuestos que no constituyen ganancias patrimoniales porque en ellos falta alguno de los elementos necesarios para serlo. Así se estudian los casos de especificación de derechos —como la división de la cosa común, disolución de la comunidad de bienes o la separación de comuneros; disolución de la sociedad de gananciales y del régimen matrimonial de participación; la reducción del capital social y la transmisión de los derechos de suscripción—, en los que el legislador entiende que lo que se produce es una mera concreción de un derecho que se poseía anteriormente. Después se consideran los supuestos de aplicación de renta —consumo, liberalidades, donativos y pérdidas del juego— y, finalmente, lo que sí son incrementos patrimoniales, aunque excluidos de gravamen por no darse en ellos todos los elementos del hecho imponible del IRPF, al tratarse de transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo. Como señala la profesora Galán Sánchez, en este último caso falta el aspecto material del elemento objetivo y el elemento subjetivo también, ya que no existe alteración patrimonial y el sujeto que pone de manifiesto la capacidad económica que se pretende gravar ha fallecido.

En segundo término se consideran una serie de ganancias excluidas del IRPF porque ya se someten a tributación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, así como todos aquellos aumentos en el valor del patrimonio del sujeto que se someten al IRPF por otro concepto (como rendimientos del trabajo, del capital o de actividades económicas).

En tercer lugar se estudian algunos supuestos también exceptuados de gravamen en el IRPF por darse determinadas circunstancias de política económica que les configura como casos exentos, a saber: ganancias puestas de manifiesto con ocasión de la transmisión de la vivienda habitual por personas mayores de sesenta y cinco años; ganancias derivadas de donaciones y donativos a los entes públicos y entidades sin fines lucrativos; exención por reinversión del importe de los incrementos obtenidos en la enajenación de la vivienda habitual o de algún elemento material del activo fijo afecto a una actividad económica; exención de las donaciones de la empresa familiar y otros casos exentos que aparecen a lo largo del articulado de la LIRPF y que tienen naturaleza diversa.

En el capítulo tercero, Rosa Galán analiza la integración de las ganancias y pérdidas de patrimonio en el hecho imponible del IRPF. Para ello parte de la estructura clásica del presupuesto de hecho (aspectos material, espacial, temporal y subjetivo) y explora cómo se vertebran los distintos elementos del mismo, cuando su objeto está constituido por incrementos y disminuciones de patrimonio. Así es que considera, primero, que la alteración patrimonial resulta el presupuesto objetivo del hecho imponible en las ganancias y pérdidas de patrimonio, para pasar después a razonar sobre los problemas referentes a la extensión espacial del impuesto, distinguiendo el tratamiento de los incrementos de patrimonio obtenidos por los sujetos residentes en territorio español y de quienes no lo son y operan en España con establecimiento permanente o sin que medie esto último. Seguidamente estudia cómo se imputan temporalmente las ganancias y pérdidas patrimoniales, para terminar con su imputación subjetiva en los supuestos de tributación conjunta de la unidad familiar, tratándose de las entidades sin personalidad del art. 33 LGT y para los casos de propiedad dividida.

En el cuarto y último capítulo del libro se estudian diversos problemas relacionados con la integración de las ganancias y pérdidas de patrimonio en la base imponible del IRPF, la determinación de su importe, la incorporación de los mismos en la base liquidable del impuesto y las distintas operaciones que deben llevarse a cabo hasta la obtención de la cuota. Al final se analizan otros aspectos relacionados con la regulación de los incrementos patrimoniales, tales como los deberes formales, la consideración de los ingresos a cuenta satisfechos por la percepción de este tipo de rentas y la aplicación de la antigua Disposición Adicional Cuarta de la Ley de Tasas y Precios Públicos (hoy art. 14.7 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados).

Miguel Ángel Martínez Lago. 14/03/2000

Posted in: Blogroll, Recensiones