Derechos y garantías de los contribuyentes

Posted on 28 junio 2011

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Comentarios a la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Varios Autores. Ediciones CEF, Madrid, 1999, 683 págs.

A punto de cumplirse dos años de la publicación oficial de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, el Centro de Estudios Financieros ha editado esta abultada obra colectiva en la que estuve a punto de participar, y en la que escriben dieciséis profesores universitarios de Derecho financiero y tributario y quien desempeña en la actualidad el puesto de Director General de Tributos en el Ministerio de Economía y Hacienda. Prologa el libro Roque de las Heras Miguel, Director General del CEF y Vocal del Consejo de Defensa del Contribuyente.

Es indudable que, como suele decirse, «los toros se ven mejor desde la barrera» que si uno se encuentra en el propio «ruedo». En su momento me vi liberado de esto último por otros compromisos profesionales, pero ahora que me toca el papel de recensor de esta publicación, y sin perjuicio de recomendar con mucho agrado su lectura, me asaltan algunas dudas sobre su objeto mismo —la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías (LDGC)— y sobre cómo se ha resuelto su estudio por los autores.

En cuanto a lo primero, durante la propia tramitación parlamentaria de la LDGC ya mostré mi escepticismo sobre la misma [Cfr. Martínez Lago, M. A.: “Estatuto del contribuyente” [en línea]. En DERFINTRIB, Lista de distribución de Derecho financiero y tributario, derfintrib@listserv.rediris.es, 13 de junio de 1997, en el servidor listserv@listserv.rediris.es. Mensaje archivado en: http://chico.rediris.es/archives/derfintrib.html.]. No descubriré nada, desde luego, si considero que el de la política tributaria es un campo en el que suelen abundar situaciones mezcla de buenos propósitos a los que dicen aspirar ciertas normas, con algunas miserables actitudes a que da lugar su aplicación. Aunque la aparición de una Ley de Derechos y Garantías de los obligados tributarios, pudiera inmediatamente valorarse como un dato positivo, lo cierto es que en términos sustanciales, esta Ley representa una mera declaración de intenciones —aspecto que se reconoce en la propia exposición de motivos, al enunciar su carácter programático—, que no llega a reunir en un solo texto legal la totalidad de los derechos y garantías que en los distintos procedimientos tributarios tienen los obligados en los mismos. Puede que ni siquiera sean los principales derechos los que en ella se regulan y, desde luego, me parece que su ubicación más correcta hubiera estado en la Ley General Tributaria, máxime cuando la finalidad declarada de la LDGC pasa por incorporar al ordenamiento tributario el conjunto de derechos básicos del ciudadano reconocidos con anterioridad por la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Pese a lo indicado, creo que tiene mucha razón Roque de las Heras cuando nos recuerda que la LDGC debe situarse en el momento histórico en que se publica, «en el que se exigía poner orden jurídico después de un largo decenio de determinados desórdenes en aras de la eficacia en la gestión, en la recaudación, donde a veces los derechos y garantías de los contribuyentes resultaban despreciados». Así las cosas, aunque «ni estén todos los que son…», y pueda dudarse de la eficacia de la norma, es probable también que la LDGC esté desempeñando ya un importante servicio en la cultura tributaria de la Administración y de los administrados de nuestro país.

Respecto del otro asunto, la estructura del libro nos presenta un total de treinta y nueve capítulos, de extensión e importancia muy desigual. Ello puede ser la consecuencia del propio carácter de obra colectiva que tiene, pero también de una especie de obsesión que se da no sólo en este libro, sino en cualquier otro que asume como tarea principal el comentario de tal o cual texto legal, de presentar toda la norma, incluso aquellos preceptos que poco o nada indican, y sobre los cuales poco puede comentarse, como esas «modernas» disposiciones calco del «viejo» art. 2.1 del Código Civil.

La función de ésta o cualquier otra reseña de un libro no está, desde luego, en sustituir su lectura por el resumen más o menos adecuado que realice quien da noticia o critica su contenido. Lo importante, como es obvio, sería que una recensión sirviera para dar a conocer una publicación y, si cabe, estimular la proliferación de lectores de la misma. En este caso particular, y aunque sólo sea por la recentísima aprobación de una norma de desarrollo de la LDGC —RD 136/2000, de 4 de febrero [Esta norma reglamentaria, publicada en el «BOE» del pasado 16 de febrero, desarrolla parcialmente la Ley 1/1998 en lo relativo al reembolso del coste de las garantías prestadas para suspender la ejecución de las deudas tributarias y al régimen de actuaciones de la Inspección de los tributos y se adapta a las previsiones de dicha Ley el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.]—, quizás no estuviera de más echar un vistazo a este libro y también, por qué no, a otros trabajos previos, generales o particulares, algunos publicados en anteriores números de esta misma Revista [Entre otros trabajos, pueden citarse los siguientes: “Incidencia de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación a la prescripción de las deudas tributarias”, de José M.ª Díez-Ochoa AZAGRA (núm. 200 [1], noviembre de 1999, págs. 169-202); “El procedimiento sancionador en la Ley de derechos y garantías de los contribuyentes y su desarrollo reglamentario”, de Francisco Escribano López (núm. 196, julio de 1999, págs. 3-20); “Cuestiones pendientes en los intereses de demora tras la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes”, de Juan Ignacio Gorospe Oviedo y  Miguel Pérez de Ayala Becerril (núm. 189, diciembre de 1998, págs. 49-82); “Derechos y garantías de los contribuyentes en el procedimiento sancionador tributario (arts. 33, 34 y 35 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero)”, de Antonio María López Molino (núm. 187, octubre de 1998, págs. 51-106); “Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes: el texto definitivo” (núm. 181, abril de 1998, págs. 3-16) y “Lo ‘blando’ y lo ‘duro’ del proyecto de Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes” (núm. 171, de junio de 1997, págs. 3-38), ambos trabajos de Carlos Palao Taboada; y “Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes” de Javier M.ª Tello Vellosillo (núm. 180, marzo de 1998, págs. 111-150).].

Lo primero que se encontrará el lector interesado en esta obra, es una genérica aproximación al objeto y ámbito de aplicación de la LDGC, así como a los principios generales que han de presidir la ordenación y aplicación de los tributos (arts. 1 y 2, comentados por Javier Lasarte Álvarez). Del enunciado de derechos generales de los contribuyentes (art. 3) se ocupa Francisco Clavijo Hernández, quien ante la ausencia del más elemental principio organizador, propone la siguiente sistematización de los mismos:

1)Derechos de información, abarcando los de ser informado y asistido por la Administración tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte, a conocer la identidad de las autoridades y personas bajo cuya responsabilidad se tramitan los procedimientos de gestión tributaria, a ser informado de los valores de los bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o transmisión y a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de la Inspección, sobre la naturaleza y alcance de las mismas.

2)Derechos de tramitación y documentación, como los de solicitar certificación y copia de las declaraciones presentadas, de no aportar documentos, al carácter reservado de los datos obtenidos por la Administración, a formular alegaciones y a aportar documentos, y a ser oído en el trámite de audiencia.

3)Derechos relativos a la relación con el personal de la Administración tributaria, entre los que se encuentran el de obtener un trato respetuoso y que las actuaciones administrativas se realicen de la forma menos gravosa.

4)Derechos en las devoluciones y reembolsos, con abono de los intereses de demora en el primer caso y reembolso del coste de los avales y otras garantías.

Perfecto Yebra Martul Ortega comenta los arts. 4, 6 y 7 de la Ley. Del primer precepto —que cierra el Capítulo I de la Ley—, relativo a la normativa tributaria, opina que pese a su heterogéneo contenido, parece querer reforzar el principio de seguridad jurídica. Las otras normas se inscriben ya en el Capítulo II de la Ley —sobre «Información y asistencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias»—, y concretamente se refieren a las publicaciones que tendrá que editar periódicamente el Ministerio de Economía y Hacienda, así como a las comunicaciones de la Administración. El autor considera que el art. 6 introduce una gran confusión en torno a los beneficios que la información pueda aportar a los contribuyentes, y esto por dos motivos principales:  porque el deber de informar a través de las publicaciones, o el suministro de otras informaciones dependerá del correcto cumplimiento de lo previsto en el precepto. Y porque el contribuyente va a poder tener acceso a un «conocimiento» tributario importante, pero no sabe hasta qué punto ese conocimiento se queda simplemente en eso o le reportará otros efectos jurídicos. En el art. 7 la cuestión clave es la vinculación o no de la información facilitada por la Administración sobre la tributación de determinados sectores, actividades o fuentes de renta.

También pertenecen a este Capítulo los arts. 5, 8 y 9. En el primero se describe el derecho a recibir asistencia e información de la Administración. César García Novoa piensa que el mismo es reiterativo, por referirse a derechos ciudadanos que ya están previstos en otras normas y, en particular, en la Ley 30/1992. De las consultas tributarias (art. 8) se encarga Javier Martín Fernández, admitiendo que representa una norma perfectamente superflua y tratando de arrojar alguna luz sobre diversos problemas que plantea su régimen jurídico —plazo para contestar, actuación contraria del criterio expuesto en la consulta, cambio de criterio administrativo, inimpugnabilidad de las contestaciones, exigencia de intereses de demora—. El autor postula el carácter vinculante para todas las contestaciones a consultas, con la sola excepción de las formuladas por Colegios profesionales, Cámaras oficiales, etc., por la generalidad que conllevará su planteamiento. Fernando Serrano Antón analiza los acuerdos previos de valoración (art. 9), tema que su juicio forma parte de un grupo de medidas dirigidas a reafirmar las obligaciones de la Administración. El precepto en cuestión responde a una regulación de «mínimos» que deja muchos aspectos problemáticos sin resolver; entre otros la ausencia de referencia a los posibles conflictos que se pueden plantear con las Comunidades Autónomas en orden a impuestos cedidos sobre los que ejerzan competencias normativas, como puede ser la valoración de bienes inmuebles en el ITPAJD. Precisamente, sobre dicha valoración de bienes inmuebles, se ocupa Martín Fernández al analizar el art. 25 LDGC.

Pasando ya al tercer Capítulo de la Ley —«Devoluciones y reembolsos»—, tenemos los comentarios de César García Novoa y de Ramón Falcón y Tella. El primero trata los arts. 10 y 11 LDGC —así como la Disposición Final 1ª que modificó el art. 155 LGT—, razonando que el derecho a la devolución debe concebirse como un verdadero derecho subjetivo, pero sin caer en desfasadas e inapropiadas visiones del mismo, como su consideración como un «derecho público subjetivo» o su integración en un supuesto «estatuto del contribuyente». Destaca la novedad que supone la aplicación del interés de demora a las devoluciones de ingresos indebidos, aunque lo más lógico hubiera sido reconocer a favor del contribuyente el devengo del «interés legal» y que fuera este mismo el interés que cobrase la Administración cuando resulta acreedora. Para García Novoa, la LDGC no ha resuelto los momentos inicial y final del cómputo de intereses por ingresos indebidos, ni el mantenimiento o alteración del tipo de interés aplicable y la especificación de todos los supuestos en que caben intereses [La Disposición final segunda del RD 136/2000, de 4 de febrero, modifica los arts. 2, 3 y 16 (aps. 2º y 4º) del RD 1163/1990, de 21 de septiembre, que regula el procedimiento para la realización de devoluciones por ingresos indebidos.]. En cuanto a las devoluciones de oficio (en IRPF, IS e IVA), el art. 11 ha supuesto la consolidación de un plazo durante el cual la Administración no deberá abonar intereses (seis meses en defecto de normativa específica). Por su parte, Falcón y Tella reflexiona sobre el reembolso de los costes de las garantías, poniendo de relieve lo inadecuada ubicación sistemática de las normas que analiza (art. 12 y Disp. Final 1ª.2 LDGC y art. 81.4 LGT) porque, en rigor, no se trata de un problema de devolución, sino de responsabilidad de la Administración. Téngase en cuenta que de este tema se ocupan los diez artículos del reciente RD 136/2000, de 4 de febrero; regulación que aparece presidida por el principio de la asunción, por parte de la Administración, del coste de las garantías aportadas por el contribuyente para suspender la ejecución de una deuda tributaria que, como consecuencia de una sentencia o resolución administrativa firme, es declarada improcedente.

El Capítulo IV de la Ley se centra en los «Derechos y garantías en los procedimientos tributarios» (arts. 13-25). Jesús Rodríguez Márquez estudia los arts. 13 y 14, dedicados a la obligación de resolver y al estado de tramitación de los procedimientos. Aquélla se ha introducido por primera vez en nuestro ordenamiento tributario, de forma expresa y general, junto al deber de motivar determinados actos administrativos; aunque ya resultaba de aplicación por el carácter supletorio de los arts. 42 y 54 de la Ley 30/1992. El autor analiza el fundamento del deber de resolver —manifestación del principio de irrenunciabilidad del ejercicio de la competencia y contribución al cumplimiento del derecho a la tutela judicial efectiva—, los procedimientos a los que afecta, su contenido (resolución) y las excepciones al mismo (procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación, caducidad, pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, desistimiento o renuncia de los interesados). Por otro lado, se precisa el ámbito subjetivo y objetivo de aplicación, así como el contenido concreto del art. 14 LDGC, que reconoce el derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos, así como el de obtener copia de los documentos que obren en el expediente.

El art. 15 —relativo a la identificación de los responsables de la tramitación de los procedimientos— supone a juicio de su comentarista, José Antonio Sánchez Galiana, una transposición casi literal de la norma que ya aparecía en el art. 35.b) de la Ley 30/1992. Como plantea este autor, esa identificación va a resultar necesaria no sólo para exigir, en su caso, la aplicación de sanciones o incluso el establecimiento de indemnizaciones, sino que, además, debe coadyuvar a la debida aplicación de otros preceptos de la propia LDGC, como el de ser tratado con el debido respeto y consideración por el personal al servicio de la Administración.

Antonio López Díaz se ocupa de otra norma que también estaba en buena parte recogida por la Ley 30/1992, habiendo bastado una simple remisión que evitase la duplicidad normativa. En cualquier caso, el art. 16 configura los siguientes derechos: A) Que se expida certificación de las declaraciones tributarias presentadas o de extremos concretos contenidos en las mismas; B) A obtener copia sellada que acredite la presentación de documentos y la fecha; C) A la devolución de originales que no deban obrar en el expediente. Relacionado con los anteriores está el derecho a no presentar documentos «ya presentados» y que se encuentren en poder de la Administración actuante (art. 17), cuyo fundamento estaría en el principio de proporcionalidad que, como señala Pedro Manuel Herrera Molina, promueve una mínima intromisión en los asuntos del administrado. El citado autor considera que el precepto de la LDGC restringe el principio establecido en el art. 35.f) de la Ley 30/1992 por dos vías: 1ª. Permitiendo exigir a los contribuyentes aquellos documentos que, encontrándose en poder de la Administración actuante, no hayan sido presentados por ellos mismos (v. gr.: presentados por terceros o certificados elaborados por la propia Administración), y 2ª. Permitiendo requerir al interesado la «ratificación» de aquellos datos específicos, propios o de terceros, previamente aportados, contenidos en dichos documentos.

Los arts. 18 y 19 LDGC —que versan sobre el carácter reservado de la información obtenida por la Administración y acceso a archivos y registros administrativos, además del trato respetuoso a dispensar al contribuyente— son analizados por el único autor no perteneciente a la «Academia», Enrique Giménez-Reyna Rodríguez, quien advierte que dichas normas ya estaban recogidas en preceptos de la LGT y de la Ley 30/1992, por lo que estaríamos ante disposiciones superfluas.

Eugenio Simón Acosta comenta los arts. 20 a 22 LDGC, referidos a la obligación de la Administración tributaria de facilitar el ejercicio de los derechos —que proviene del art. 35.i) de la Ley 30/1992, y cuyos efectos jurídicos son difíciles de precisar—, el derecho a formular alegaciones en cualquier fase previa a la de resolución y el trámite de audiencia del interesado, fase necesaria en todo procedimiento de gestión, que sólo puede resultar omitida cuando el propio interesado renuncia a la misma (art. 84.3 Ley 30/1992), o cuando no se produzca riesgo de indefensión en los casos en que, como señala el propio art. 22.2 LDGC, no figuren en el procedimiento, ni sean tenidos en cuenta en la resolución, otros hechos ni otras alegaciones y pruebas que las aducidas por el interesado.

De los plazos se ocupa María Teresa Soler Roch, quien concibe que el art. 23 de la Ley ha puesto fin a la existencia de procedimientos de gestión no sometidos a un término máximo de duración, pues en él se fija un «criterio subsidiario» (seis meses), aplicable cuando la regulación específica del procedimiento no prevea expresamente el plazo máximo para su resolución. Esta autora comenta también el art. 29 LDGC, igualmente referido al plazo, pero de los procedimientos de inspección, señalando que esta norma se aparta de la anterior y determina directamente un plazo (doce meses) y posibilita su ampliación para el caso de que se produzca alguna de las dos circunstancias que señala el precepto: que las actuaciones revistan especial complejidad y cuando en su transcurso se descubra que el contribuyente ha ocultado alguna de sus actividades. Estoy de acuerdo con la profesora Soler Roch en que puede discutirse este último caso porque representa una cierta penalización del contribuyente defraudador, al que se castiga con un trato menos favorable (de mayor duración) [La Disposición final primera del RD 136/2000, de 4 de febrero, modifica los arts. 11, 29, 31, 32, 33, 35, 57 y 63 bis.2, a la vez que introduce nuevos arts. 31 bis, 31 ter, 31 quarter, 32 bis, 33 bis y 33 ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril). Las modificaciones se refieren a la incidencia en el procedimiento inspector de la solicitud de comprobación general, reglas de cómputo del plazo general de duración de las actuaciones inspectoras, determinación de las interrupciones justificadas en el cálculo de dicho plazo, se precisan los supuestos que habilitan para la ampliación del término inicial y se regula el procedimiento para la adopción del correspondiente acuerdo.].

La prescripción (art. 24 y Disp. Finales 1ª.1 —art. 64 LGT—, 6ª y 7ª LDGC) es analizada por el profesor Falcón y Tella, quien alaba la solución legal por contraste con la que aparecía en el proyecto de Ley, que habría supuesto la introducción de un factor de inseguridad. Comparto la reflexión que se realiza respecto de la prescripción de la potestad sancionadora de infracciones tributarias [Ya lo habíamos expuesto en nuestro «Manual», al señalar que la interrupción de la prescripción para imponer sanciones sólo podrá resultar de la notificación de apertura del procedimiento sancionador. Cfr. García de la Mora, L. y Martínez Lago, M. A.: Derecho Financiero y Tributario, J. M. Bosch Editor, Barcelona-Zaragoza, 1999, pág. 221.] —que tiene que ver sobre todo con el art. 34 LDGC—, de manera que los actos del procedimiento inspector que hasta ahora implicaban el ejercicio simultáneo de la potestad liquidatoria y sancionadora, no interrumpirán ya la prescripción «unitaria» de los supuestos de las letras a) y c) del art. 64 LGT. En cuanto a la prescripción del delito fiscal, el autor opina que debe «extenderse» el plazo de cuatro años, de manera que habría como una excusa absolutoria, similar al pago extemporáneo sin requerimiento previo, ya que no puede constituir delito, ni supone en términos jurídicos ningún perjuicio para la Hacienda, la falta de pago de una obligación prescrita.

Los «Derechos y garantías en el procedimiento de inspección» (Capítulo V de la Ley), son comentados por José Andrés Sánchez Pedroche (arts. 26 y 28), Fernando Serrano Antón (art. 27) y María Teresa Soler Roch (art. 29, al que ya se hizo referencia). Para el primer autor, el precepto que garantiza la publicidad de los criterios informadores del Plan Nacional de Inspección es una de las pocas normas que se ha preocupado por un tema apenas frecuentado por la doctrina, pero cargada de contenido jurídico. En cuanto al art. 28 LDGC, referido al alcance de las actuaciones de comprobación e investigación, piensa que con él se intenta dar solución a un problema que se había generado y que sigue planteado, como es el de la posibilidad de revisar en las liquidaciones definitivas los aspectos ya comprobados y que dieron lugar a las liquidaciones provisionales. Por su parte, Fernando Serrano considera que los problemas sobre los que se detiene el art. 27 de la Ley, ya aparecían en los arts. 7.2 y 30 RGIT, habiéndose perdido una valiosa oportunidad de aclarar los derechos sobre los que se debe informar por la Inspección al inicio de sus actuaciones.

El Capítulo VI de la Ley versa sobre los «Derechos y garantías en el procedimiento de recaudación», y los comentarios sobre la suspensión del ingreso (art. 30), procedimiento de apremio (art. 31) y derivación formal y alcance de la responsabilidad corresponden, por este orden, a Javier Martín Fernández, Antonio López Díaz y Amparo Navarro Faure. Prácticamente las opiniones de los autores coinciden en el carácter superfluo de las normas examinadas, por estar ya recogidas en la LGT.

Mayor interés tienen los preceptos comprendidos en el Capítulo VII de la Ley, relativo a los «Derechos y garantías en el procedimiento sancionador», que resultan comentados por los profesores Sánchez Galiana —arts. 33 (presunción de buena fe) y 35 (sobre suspensión de la ejecución de las sanciones, además de la Disp. Final 1ª.2 y art. 81.3 LGT)— y Soler Roch, que estudia el art. 34 LDGC que algunos autores han calificado como la norma más importante de la Ley 1/1998. En opinión de la catedrática de Alicante, este precepto supone un primer paso hacia la separación de los procedimientos —sancionador y de comprobación / investigación—, aunque no resuelve todos los problemas que pueden suscitarse. Debe indicarse que la reciente modificación del art. 63 bis.2 RGIT por parte del RD 136/2000, de 4 de febrero, parece ir en la dirección de propiciar una mayor autonomía del expediente sancionador respecto del de regularización, al dar entrada a funcionario, equipo o unidad distinto del que haya llevado a cabo las actuaciones de comprobación. Se trata, desde luego, de una mera posibilidad que tendrá que decidir, en cada caso, el Inspector-Jefe competente; pero podría ser una buena oportunidad para ir generalizando fácticamente lo que la norma debería dejar expresado con rotundidad.

En última instancia, Eva Aliaga Agulló y Jesús Rodríguez Márquez analizan los arts. 36 y 37, pertenecientes al Capítulo VIII de la Ley, sobre «recursos y reclamaciones». Y, además de la citada autora, Amparo Navarro Faure, Fernando Serrano Antón y Pedro Manuel Herrera Molina comentan las disposiciones transitoria, derogatoria y finales que no habían resultado objeto de estudio por otros autores.

La noticia, aunque posiblemente algo larga, está servida, ahora sólo falta que ustedes lean la obra.

Miguel Ángel Martínez Lago, 20/02/2000

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