Consecuencias del retraso en el pago de los tributos

Posted on 28 junio 2011

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Consecuencias del retraso en el pago de las deudas tributarias. Pedro José Carrasco Parrilla. Ediciones de la Universidad de Castilla-La Mancha, Cuenca, 2.000, 254 págs.

Este trabajo versa sobre lo que el autor denomina «componentes extraordinarios de la deuda tributaria», es decir: intereses de demora, recargos por regularización fiscal y recargo de apremio, que constituyen, como es sabido, las prestaciones accesorias del tributo. Pedro José Carrasco es profesor ayudante de Derecho financiero y tributario de la extensa Universidad de Castilla-La Mancha, y prologa su libro Miguel Ángel Collado Yurrita, profesor también de dicha Universidad.

Formalmente, la obra que se reseña está dividida en tres partes, aunque la última contiene solamente las conclusiones y la primera se dedica a ofrecer un superficial estudio preliminar sobre el retraso en el pago en el ámbito del Derecho común de las obligaciones —donde se refiere al concepto y objeto de las obligaciones; momento del cumplimiento de las mismas, resaltando las diferencias entre retraso y mora; analiza después los requisitos de esta última, significando la especialidad en las obligaciones pecuniarias y, por último, estudia las consecuencias de la mora—, por lo que, en rigor, el contenido principal de la investigación se concentra en la segunda parte, referida a las consecuencias jurídicas del pago retrasado de las deudas tributarias. Al final del libro se reflejan las consabidas páginas informativas de la bibliografía utilizada.

Limitando nuestra atención a esa segunda parte del libro de Carrasco Parrilla, tenemos que en ella aparecen dos apartados introductorios sobre la deuda tributaria y el retraso en el pago de la misma y sus implicaciones en el gasto público. El tercer apartado o capítulo aborda ya el análisis de los intereses de demora por un lado y de los recargos por otro.

Ambos componentes extraordinarios o accidentales de la deuda tributaria tienen como punto de partida común el «incumplimiento», entendido en sentido amplio, porque, según sugiere el autor, ese incumplimiento «no debe entenderse referido a una imposibilidad absoluta en la satisfacción del derecho del acreedor a ver cumplida la obligación y a que ésta puede llevarse a cabo en un momento posterior al inicialmente establecido en la norma, por lo que bien podemos hablar de simple retraso en el cumplimiento».

La sistemática que se adopta para llevar a cabo el estudio de los intereses de demora y recargos —por regularización fiscal y de apremio— es la misma: primero se parte del análisis del régimen jurídico de estas prestaciones; luego se conceptúa el instituto objeto de estudio y, por último, se reflexiona sobre su naturaleza jurídica.

Con relación a los intereses de demora se pone de manifiesto el significado de su denominación y se pasa a considerar su régimen, tratando inicialmente los requisitos de exigibilidad cuando resulta deudora la Administración tributaria, ya sea en los supuestos de devolución de ingresos indebidos o en los de devoluciones tributarias correspondientes a ingresos anticipados de forma excesiva por el propio contribuyente o por obligados distintos a éste.

Después se pasa al análisis del régimen general de exigencia de los intereses de demora —que se encuentra, como es sabido, en el vencimiento del plazo fijado para el pago— y se enuncian otros supuestos de devengo de intereses que aparecen recogidos por la Ley General Tributaria.

De esta manera, el autor pasa revista a los casos de suspensión de la ejecución del acto, así como aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo (art. 61.2 LGT); determinados supuestos de aplicación de los recargos por regularización fiscal por haberse producido los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración, concretamente cuando esto se de una vez transcurridos doce meses desde el término del plazo voluntario de presentación e ingreso (art. 61.3 LGT). También estudia cuando se devengan estos intereses al iniciarse el período ejecutivo (art. 127.1 LGT); en los supuestos constitutivos de infracciones graves (art. 87.2 LGT); en los expedientes de rectificación sin sanción (art. 77.5 LGT), resultado de la apreciación de alguna de las circunstancias de exención de responsabilidad por sanciones, entre las que ha de incluirse la situación correspondiente a la actuación del obligado tributario conforme a la respuesta que la Administración le proporcionó en una consulta tributaria (art. 107.2 LGT). Asimismo, los supuestos en que la deuda sea exigida al responsable tributario (art. 37.2 LGT). Todos estos casos, a juicio del autor, representan una extensión del ámbito general de exigencia de esta prestación accesoria por el simple retraso en el pago de la deuda tributaria.

También considera otras situaciones en que se devengarán igualmente intereses de demora: actuaciones de comprobación de valores de los bienes, rentas, productos, derechos y patrimonios en general, aunque no se señale expresamente dicha consecuencia por el art. 52 LGT, a diferencia de lo que sí se indica para las liquidaciones que se realicen como resultado del expediente especial de fraude de ley (art. 24.3 LGT).

Tras el recorrido efectuado sobre los anteriores supuestos, se repasan unas cuantas definiciones propuestas por algunos autores, entresacando como notas características de los intereses de demora las siguientes:

  1. Representan una obligación accesoria.
  2. Su presupuesto de hecho viene marcado por la existencia de un retraso en el pago de la deuda tributaria.
  3. Encarnan una indemnización por los daños y perjuicios que se hayan podido causar con el retraso.
  4. Se materializan en un módulo objetivo o porcentaje que se estima va a compensar el perjuicio ocasionado por el retraso en el pago.

De todo ello se desprende la siguiente propuesta definitoria de los intereses de demora: «prestación accesoria a la obligación de pago de la deuda tributaria que procede como contribución remuneratoria o indemnización que en concepto de daños y perjuicios corresponde abonar al obligado tributario como consecuencia del retraso en el pago de la deuda tributaria».

Finalmente, Carrasco Parrilla aborda la caracterización jurídica (naturaleza) de los intereses de demora, identificando las siguientes situaciones: 1ª) Hasta la Ley 10/1985, de 26 de abril; 2ª) Desde la aprobación de dicha Ley, destacando la importancia que tuvo la interpretación realizada por el Tribunal Constitucional en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril; 3ª) Desde la Ley 46/1985, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986, que supuso un cambio significativo en el procedimiento de cálculo de los intereses en los supuestos de realización de ingresos fuera de plazo sin requerimiento previo, y 4ª) Desde la Ley 25/1995, de 20 de julio, última modificación parcial de la Ley General Tributaria.

Del recorrido señalado concluye el autor que la naturaleza jurídica de los intereses de demora se ha visto desvirtuada, fundamentalmente a partir de la Ley 10/1985, entendiendo que desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, se ha devuelto a la institución la naturaleza indemnizatoria de la que nunca se debió de privar o enturbiar.

La otra consecuencia extraordinaria que se analiza en esta la son los recargos —tanto de los previstos por el art. 61.3 LGT, como del recargo de apremio y hasta del de «prórroga» durante el tiempo que estuvo vigente—, que se conciben como una institución autónoma del Derecho tributario y que se devengan en supuestos excepcionales, como cuando hay un acto de autotutela ejecutiva tendente a la recaudación coactiva de la deuda (recargo de apremio); o cuando pese a no haber existido una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento de pago o de suspensión de la ejecución del acto, sí ha existido un consentimiento tácito en el retraso por parte del acreedor, otorgándole una duración indefinida cuyo límite se encuentra en la actuación administrativa consistente en un requerimiento encaminado a regularizar la situación tributaria (recargos por regularización, previstos por el art. 61.3 LGT). De ambos recargos se consideran los antecedentes normativos hasta la Ley 25/1995 y el nuevo régimen jurídico derivado de esta Ley.

De los recargos por regularización el autor considera que se trata de medidas disuasorias que intiman al cumplimiento de las obligaciones tributaria y que gozan también de cierto matiz indemnizatorio a tanto alzado que, sin embargo, desaparece cuando se exigen conjuntamente con los intereses de demora.

Finalmente, y también en punto a la naturaleza jurídica del recargo de apremio, Pedro José Carrasco distingue dos situaciones: la que denomina como recargo por pago voluntario en período ejecutivo (cuya cuantía es de un 10 %) y la del recargo del procedimiento de apremio (del 20 %).

De este último —recargo de apremio propiamente dicho— se considera que estamos ante una prestación accesoria cuya finalidad sería la de sufragar los gastos ordinarios originados a la Administración como consecuencia de la apertura del procedimiento de apremio, y consiguiente puesta en marcha de la maquinaria administrativa dirigida a la ejecución del patrimonio del deudor, que se ve materializada con la emisión de la providencia de apremio.

Respecto del recargo del 10 %, señala que es el único que puede denominarse «recargo por pago extemporáneo», puesto que los recargos del art. 61.3 LGT no requieren el pago para su devengo, bastando la simple presentación de declaraciones, declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones. El autor considera que se trataría de una figura autónoma del recargo de apremio, cuya naturaleza obedecería a una triple caracterización:

  1. Tiene un carácter indemnizatorio por «absorber» la función que cumplen los intereses de demora.
  2. Supone una indemnización a tanto alzado por la posible puesta en marcha de la maquinaria administrativa para proceder a la recaudación coactiva de la deuda.
  3. Como sucede con los recargos del art. 61.3 LGT, estaríamos ante un intento autocompositivo de la finalización del procedimiento recaudatorio por parte del deudor.

 

Miguel Ángel Martínez Lago. 14/03/2000

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