Aspectos tributarios de los procesos concursales (suspensión de pagos y quiebra). Fernando Gómez Martín. Editorial CISS, colección «Monografías Fiscales», Bilbao, edición cerrada en diciembre de 1.999, 316 págs.
Fernando Gómez Martín es intendente mercantil, auditor de cuentas y asesor fiscal, autor de diversos trabajos relacionados con la problemática de carácter tributario que se presenta en los procesos concursales[1][1] y que se aborda también en este que recensionamos y que prologa Julio Banacloche. Con cuarenta años de colaboración como perito judicial, ha participado en numerosas suspensiones de pagos y quiebras como interventor, comisario, depositario o síndico, además de haber emitido incontables dictámenes en pleitos civiles, laborales, penales y contencioso-administrativos.
Partiendo de la idea de que las empresas mercantiles son los sujetos activos de dichos procesos, a la par que resultan ser los sujetos pasivos de los diferentes tributos, el autor observa respecto de estos últimos cómo en sede judicial, así como durante la tramitación de la suspensión de pagos y de la quiebra, se produce «cierta desatención en el cumplimiento de los deberes tributarios», que en aquélla recaen sobre el suspenso y de cuya fiscalización se encargan los interventores, mientras que en la quiebra corresponde al comisario fiscalizar el cumplimiento de dichos deberes por parte de los síndicos y el depositario.
La obra de la que se informa está organizada en dieciséis capítulos, seguidos de una tabla de abreviaturas y de la relación de bibliografía consultada. Ya en el primero, de carácter introductorio, Gómez Martín nos propone el programa de trabajo a seguir en este estudio sobre las cuestiones tributarias que presentan las empresas mercantiles durante la tramitación de la suspensión de pagos y de la quiebra.
El capítulo 2º, dedicado a la contabilidad, comienza recordando la posibilidad de que las empresas lleven más de una contabilidad —oficial y fiscal—, según se deduce del art. 140 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y continúa con repaso de las obligaciones contables que afectan a los empresarios. Por lo que se refiere a los Libros Registros exigidos a empresarios y profesionales por los arts. 62 a 70 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (aprobado por RD 1624/1992, de 29 de diciembre) —y que son los de facturas emitidas, facturas recibidas, bienes de inversión y de determinadas operaciones intracomunitarias—, el autor considera que están excluidos de atención en sede concursal, sin perjuicio de que, durante la tramitación de la suspensión de pagos o la quiebra, rijan las obligaciones contables previstas en los respectivos tributos. Como se pone de relieve al tratar los criterios de valoración, es éste un tema especialmente controvertido, por la práctica amparada por el art. 8 de la Ley de Suspensión de Pagos (de 26 de julio de 1922) de acudir a tasaciones periciales sobre el inmovilizado e incluso para algunas partidas del activo circulante. En general, en la suspensión de pagos, la opinión del autor es favorable al «principio de adquisición» y, en el proceso de quiebra, serán de aplicación criterios liquidativos del activo y del pasivo, por ruptura del principio de continuidad, con su posible incidencia en el Impuesto sobre Sociedades.
Cuestiones como el tratamiento tributario de los gastos en ambos expedientes, la cumplimentación de declaraciones y autoliquidaciones, cierre registral, información tributaria, responsabilidades de los órganos auxiliares y el régimen de infracciones y sanciones tributarias son analizadas en los capítulos 3º al 8º.
El capítulo 3º se refiere a los gastos del procedimiento. Primero se analizan los honorarios de los interventores, distinguiéndose entre interventores-auditores de cuentas, cuya retribución está sujeta al IVA (si se trata de entidades), e interventores individuales, sujetos a retención del IRPF, pero no al Impuesto sobre el Valor Añadido (si son personas físicas). Después, y para la quiebra, se analizan las llamadas «deudas de la masa», es decir, una vez declarada aquélla, sus órganos pueden contraer obligaciones con motivo de la administración de los bienes del deudor y del procedimiento en curso. Estas deudas que, no están sometidas a la ley del dividendo, se corresponden con diversos conceptos de gasto y conllevarán, en su caso, el devengo del IVA y, a veces, la práctica de retenciones por impuestos personales sobre la renta. Continúa el capítulo con el análisis de los gastos correspondientes a los órganos auxiliares de la quiebra, el de otros honorarios profesionales (abogados, procuradores, peritos tasadores, etc.), finalizando el estudio con el método de provisión de fondos a que suelen acudir interventores, abogados y procuradores.
El capítulo 4º está dedicado a las declaraciones tributarias, y el estudio se centra en las declaraciones-liquidaciones de retenciones e ingresos a cuenta de los impuestos personales sobre la renta, del IVA y las declaraciones del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades, así como otras obligaciones de proporcionar información (operaciones con terceros, etc.), y de comparecer ante la Inspección de Hacienda, en sus actuaciones de comprobación e investigación.
Antes de llegar al estudio de las infracciones y sanciones, se ha de reseñar que en el capítulo 6º, titulado «Información tributaria», se analizan diversas sentencias cuyo común denominador se refiere a la controversia relativa a que, durante el curso de la suspensión de pagos o de la quiebra, sea necesario para el tribunal civil conocer determinados datos referidos al deudor, que no pueden ser obtenidos de los antecedentes ocupados o intervenidos, y que estén en posesión de las autoridades tributarias, dado que el art. 113.1.a) de la Ley General Tributaria, sólo prevé dicha cesión de datos cuando se trate de «la investigación o persecución de delitos públicos». Y, por lo que se refiere al capítulo 7º de la obra, se analizan las responsabilidades tributarias en que pueden incurrir los interventores, comisarios, depositarios y síndicos, así como la responsabilidad penal de los mismos para con la Hacienda Pública y la Seguridad Social.
En materia de infracciones y sanciones (capítulo 8º), la cuestión fundamental se refiere a si la empresa, por hallarse incursa en un procedimiento de suspensión de pagos o de quiebra, queda exonerada de la imposición de sanciones. La respuesta, con apoyo en la doctrina de la que parte y se cita en el trabajo[2][2], es contundente: no basta que la empresa, para cumplir sus obligaciones tributarias y quedar exonerada de la correspondiente sanción, refleje en su contabilidad y relaciones de acreedores sus débitos con la Hacienda Pública, pues, si la deuda tributaria no se ingresa en período voluntario o no se solicita su aplazamiento, la cuota sufrirá las consecuencias establecidas en los arts. 61 y 78 a 87 de la Ley General Tributaria.
El capítulo 9º se refiere al embargo del derecho de compensación en el IVA; mientras que el que le sigue en número se destina a la modificación de la base imponible del IVA, destacándose el desacierto («exceso reglamentario») de la norma 2ª del apartado 2 del art. 24 del Reglamento del IVA, que en su párrafo segundo vulnera la llamada «par conditio creditorum» o comunidad de pérdidas y trato de igualdad entre los acreedores como principio informador de todo proceso concursal. El precepto citado desarrolla extensivamente el art. 114.Dos.2º, párrafo segundo, de la Ley del IVA, al pretender que el destinatario de la operación (el deudor suspenso o quebrado) minore de las cuotas soportadas, en la declaración-liquidación del correspondiente período impositivo, las cuotas rectificadas, advirtiendo Gómez Martín que «claramente se produciría su pago por compensación, prohibido por el Derecho Concursal».
En el capítulo 11º, el autor se refiere a los «mal llamados acreedores de dominio» sobre los que puede operar el efecto de la delimitación de la masa activa, vía reducción y algunos de sus efectos en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El tratamiento penal de los créditos por retenciones de los impuestos personales sobre la renta y de los que tienen su origen en las detracciones a los trabajadores por cotizaciones a la Seguridad Social da contenido al capítulo 12º de la obra, destacándose la ausencia de amparo legal para la consideración reglamentaria de tales créditos ex iure domini, así como la atípica calificación penal de apropiación indebida. En este punto y por lo que se refiere a la materia señalada, conviene destacar otra obra de Gómez Martín (titulada Los créditos tributarios y de la Seguridad Social en sede concursal, publicada también por CISS en 1999), en la que con un importante apoyo doctrinal, tanto bibliográfico como jurisprudencial, se rebate la posición administrativa que considera a dichos créditos como depósitos a favor de las respectivas Administraciones, lo que conllevaría su exclusión del patrimonio del deudor y, por tanto, la ausencia de cómputo de dichos créditos en la masa de acreedores.
Los capítulos 13º, 14º y 15º se refieren, respectivamente, a los efectos impositivos de la retroacción, a la imposición devengada por la realización de los bienes y al convenio con los acreedores en la suspensión de pagos y en la quiebra. En relación a este convenio con los acreedores hay que partir de la idea de que, por regla general, la quiebra supone la destrucción de la empresa, al tender a la ejecución universal de su patrimonio y, por ello, el ordenamiento, aparte de tener previsto otro procedimiento —la suspensión de pagos, que quiere evitar la liquidación del patrimonio—, facilita la solución del proceso de quiebra mediante la consecución de un acuerdo o convenio del empresario deudor con los acreedores.
Y, por último, como reconoce el autor, ante «la frecuencia de reconversiones empresariales basadas en previos procesos concursales», en el capítulo 16º se analiza el tema de la sucesión de empresa y la posible derivación de responsabilidad patrimonial por deudas con la Hacienda Pública, la Seguridad Social y los trabajadores. En este capítulo, que es el más extenso de la obra, por la transcripción de una abundante doctrina administrativa y jurisdiccional, se recoge un último epígrafe de recapitulación, donde Gómez Martín intenta resumir aquella doctrina y particularmente la emanada de los Tribunales de Justicia, destacando la posición administrativa favorable a admitir la exigibilidad de deudas y responsabilidades tributarias a quienes suceden en el ejercicio de explotaciones o actividades económicas, como deudores solidarios, en virtud de la norma establecida en el art. 13.3 del Reglamento General de Recaudación, de dudosa legalidad pues la responsabilidad es subsidiaria salvo precepto legal expreso en contrario.
Los procesos universales pueden acabar por convenio o sobreseimiento o con la liquidación del patrimonio de la empresa en la quiebra. En el convenio, si se traspasa la empresa (art. 928 del Código de Comercio), la cesionaria asume las obligaciones en los términos pactados. En la liquidación, el adquirente puede optar por conservar los bienes o desprenderse de ellos, total o parcialmente, y el tercer comprador ostentará idénticas facultades. En este contexto, Gómez Martín observa una fractura de los preceptos constitucionales, por pretender la Administración atribuir deudas o responsabilidades tributarias a la nueva empresa y exigir la contribución por otros, sin que pueda interpretarse que en los casos citados se produzca sucesión en la titularidad de explotaciones y actividades económicas.
Miguel Ángel Martínez Lago. 2000
[1][1] De este mismo autor pueden citarse los siguientes trabajos: «Los auditores de cuenta-interventores en los procedimientos de suspensión de pagos», en la Revista Técnica Tributaria, editada por la Asociación Española de Asesores Fiscales, núm. 26, 1994, págs. 13 y sigs.; «Modificación de la Base Imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido con causa en procesos concursales (suspensión de pagos o quiebra)», en la misma Revista, núm. 39, 1997, págs. 33 y sigs.; Los créditos tributarios y de la Seguridad Social en sede concursal, CISS, Bilbao, 1999 y Los auditores de cuentas y la suspensión de pagos, Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Madrid, 2000.
[2][2] Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 1991, Contestación de la Dirección General de Tributos de 23 de marzo de 1992, y Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de noviembre de 1992.
Lecturas de Derecho Financiero y Tributario 
Posted on 28 junio 2011
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