Interpretación razonable de la norma como eximente

Publicado en 28 junio 2011

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La interpretación razonable de la norma como eximente de la responsabilidad por infracción tributaria. Susana Aníbarro Pérez. Editorial Lex Nova, Valladolid, 1999, 202 págs.

Nos encontramos con un breve, pero interesante trabajo en el que su autora, profesora titular de Derecho financiero y tributario de la Universidad de Valladolid, analiza una circunstancia de exoneración de responsabilidad por infracciones tributarias que fue introducida al reformarse la Ley General Tributaria en 1.995 y que quizás desde entonces haya podido convertirse en una especie de cláusula de estilo en los recursos que se formulan contra la imposición de sanciones.

Aparte del prólogo del profesor Alejandro Menéndez Moreno y de la introducción que realiza la propia autora, el libro se divide en dos capítulos, uno de aproximación al principio de culpabilidad en el derecho sancionador tributario y otro dedicado específicamente al estudio de la diligencia necesaria e interpretación razonable de la norma. A los mismos siguen las conclusiones, el reflejo de la bibliografía utilizada y un apéndice de casi sesenta páginas dedicadas a reflejar la jurisprudencia y doctrina administrativa manejada.

La circunstancia eximente objeto de este estudio aparece, como se ha indicado, con la última reforma parcial de la LGT, propiciada por la Ley 25/1995, de 20 de julio. Concretamente, en el art. 77.4.d) de aquella Ley se determina que no habrá responsabilidad por infracción tributaria «cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma», justificándose su introducción para «reforzar el principio de culpabilidad en el ámbito de las infracciones tributarias, principio que, estando recogido en la referencia del actual párrafo primero del artículo 77 a la simple negligencia, excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» [Tomado de la «Memoria» del proyecto de Ley de modificación parcial de la Ley General Tributaria, en la Documentación preparada para su tramitación por la Secretaría General del Congreso de los Diputados, núm. 123, 1994, pág. 34].

Precisamente, y atendiendo al propósito expresamente manifestado por la profesora Aníbarro Pérez, en el capítulo II de la obra se lleva a cabo una aproximación al principio de culpabilidad en el derecho sancionador tributario, que resulta de especial trascendencia para la correcta comprensión de la eximente que se analiza, ya que al tratarse de una causa de exculpación, lógicamente es preciso efectuar siquiera unas breves reflexiones sobre el significado que la culpabilidad tiene en las infracciones tributarias. En ese capítulo se aborda, como cuestión previa, el alcance de la identidad entre la infracción tributaria y el ilícito penal, para pasar después al estudio específico de las cuestiones que suscita el análisis de la culpabilidad, cuales son la recepción de este principio en el derecho sancionador tributario, su significado y alcance en este ámbito, así como los matices que el principio adquiere al aplicarlo a este sector del ordenamiento jurídico frente a su configuración en el Derecho penal. Y, finalmente, la prueba de la culpabilidad, cuestión íntimamente relacionada con la presunción de inocencia.

El capítulo III del libro, que representa el núcleo central del trabajo, afronta el estudio de la eximente regulada en el art. 77.4.d) LGT. Empieza con una alusión a los antecedentes que han precedido a la plasmación legal de esta circunstancia; también se trata la cuestión relativa al fundamento, justificación de su reconocimiento y aplicación. Se acomete el estudio de los requisitos que deben concurrir para que tenga lugar la exoneración de responsabilidad por infracción tributaria. El capítulo se cierra con el examen de las consecuencias que se van a desprender en el caso de que se considere aplicable la eximente.

Por lo que se refiere a los antecedentes, Susana Aníbarro se refiere, en primer término, a la solución legal ofrecida en 1963 por la redacción originaria de la LGT, donde no aparecía, aunque esto no impidió que sí resultase apreciada en la jurisprudencia del Tribunal Supremo, así como en la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central. El primer intento para llevar una circunstancia como la que se considera al ámbito normativo provino del proyecto de Ley sancionadora de las infracciones tributarias de 1981 —que caducó en su tramitación por disolución anticipada de las Cámaras—, al recoger la «interpretación del contribuyente de acuerdo con criterios razonables» sobre la interpretación de la norma y su aplicación a los hechos o datos declarados o justificados en los registros o documentos exigidos por la normativa tributaria. Más tarde sería la Circular de 29 de febrero de 1988, de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria sobre el sentido del art. 77.1 LGT, donde se recogería la interpretación razonable de la norma y también la laguna interpretativa como causas de exclusión de la sanción tributaria.

En cuanto al fundamento de dicha circunstancia, la autora considera que guarda una estrecha conexión con la progresiva asunción de tareas por parte de los obligados tributarios y la posición «pasiva» que ocupa la Administración, fenómeno que hace tiempo fue calificado como de privatización de la gestión tributaria [Vid. Ferreiro Lapatza, José Juan: «La privatización de la gestión tributaria y las nuevas competencias de los Tribunales Económico-Administrativos», en la Revista Española de Derecho Financiero, Civitas, núm. 37, 1983].

Los presupuestos legales contemplados para la apreciación de esta circunstancia de exoneración de responsabilidad son variados. Por un lado tenemos que con la previsión de situaciones en las que el contribuyente haya puesto una diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, se acentúa la necesidad de culpabilidad, aunque también pueda entenderse que ello resulta superfluo y que nada añada a las exigencias que de ese elemento subjetivo se contienen en el art. 77.1 LGT. En cierta manera puede afirmarse que diligencia necesaria y simple negligencia son conceptos que se excluyen mutuamente.

El legislador de 1995 ha previsto dos supuestos —meramente ejemplificativos— de esa diligencia necesaria, a saber: 1º) Presentación de una declaración veraz y completa, acompañada de la correspondiente autoliquidación; y 2º) Interpretación razonable de la norma. Del tenor literal del art. 77.4.d) LGT, ambas situaciones parece que habrán de producirse simultáneamente para que pueda considerarse perfeccionada la circunstancia que exonerará de la responsabilidad por infracciones. Sin embargo, hay que matizar esta inicial conclusión porque el primer requisito que se menciona por la Ley exige que el contribuyente declare todos los datos, de manera que las posibles discrepancias con la Administración se circunscriban a elementos de derecho. Como sugiere la autora, este elemento debe ser interpretado con flexibilidad, puesto que todo contribuyente que incurra en una interpretación razonable de la norma que no se ajuste a la que sustente la Administración, desde el punto de vista de ésta presentará una declaración no veraz o incompleta.

Mayor importancia habrá que dar al segundo requisito: la interpretación razonable de la norma. Para algunos autores, esta circunstancia representa la incorporación del error de derecho —o de prohibición— a la LGT. Sin embargo, y como viene a señalar la profesora Aníbarro Pérez, ni en el art. 77.4.d) LGT quedan englobados todos los posibles casos de error de derecho —como sucede con la ignorancia de la norma—, ni tampoco toda interpretación razonable de la norma ha de ser necesariamente, al menos a priori, errónea, ya que pueden existir interpretaciones que, aunque discrepantes con la mantenida por la Administración, no sean incorrectas.

Para determinar cuándo existe una interpretación razonable de la norma —dada la nula especificación que al respecto ofrece el precepto legal—, la autora examina en primer término cuáles son los factores que de forma general deben tenerse en cuenta a la hora de decidir sobre el carácter razonable o no de la interpretación normativa sustentada por el administrado. En este punto, distingue entre factores objetivos, atinentes a la tarea de interpretación en sí y a los caracteres de la norma a interpretar, y por otro, los factores de tipo subjetivo referentes a las características y condiciones que concurren en el sujeto que lleva a cabo esa actividad interpretativa. Al primer ámbito corresponderían aspectos como la oscuridad o ambigüedad de la regulación aplicable, su carácter novedoso o altamente cambiante, la falta de desarrollo reglamentario y, en general, todos aquellos datos que pongan de manifiesto la dificultad de una determinada norma en orden a ser interpretada. Los elementos de índole subjetiva pasarían por la obvia consideración de que no todas las personas tienen la misma capacidad para comprender el significado de las normas jurídicas.

Después se procede a delimitar el requisito que estamos comentando a través del análisis de dos grupos diferenciados de supuestos, analizando primero aquellos supuestos en que existiendo un criterio de la Administración respecto a las normas que el particular debe aplicar e interpretar en el caso concreto, dicho criterio es seguido por éste, de modo que la conducta del administrado tiene apoyo o viene provocada por un criterio que la Administración habría sustentado previamente. En segundo lugar, se examinan aquellos otros supuestos en los que la interpretación del administrado difiere del criterio que la Administración mantiene para el caso concreto, ya sea porque habiendo un criterio administrativo previo el particular decide apartarse de él, o bien porque no existiendo tal criterio, el administrado aplica el suyo propio y la Administración discrepa del mismo en el momento de la comprobación.

En este orden de cosas, el problema fundamental que plantean los supuestos en que el contribuyente mantiene un criterio diverso del sustentado por la Administración es el de que ésta, en general, trata de imponer su razonamiento, cercenando el derecho a discrepar del administrado mediante la imposición de sanciones que, en su caso, deberán ser discutidas ante los órganos jurisdiccionales.

En cuanto a los supuestos en que la conducta del contribuyente tiene apoyo en un criterio administrativo previo, siendo consecuencia de ello el posible incumplimiento de aquél, la autora de la obra que recensionamos valora como más restrictiva la solución legal ofrecida por el art. 5.2 LDGC, dado que la exoneración de responsabilidad que aquí también se contiene, sin embargo se concreta únicamente con las actuaciones expresamente mencionadas en el precepto citado [La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente (LDGC) establece en su art. 5 el deber para la Administración de prestar información, asistencia e información sobre sus derechos a los contribuyentes; actividad que, entre otros cauces, se llevará a cabo con la publicación de textos actualizados de la normativa tributaria, remisión de comunicaciones, contestación a consultas tributarias y adopción de acuerdos previos de valoración. Además, el ap. 2º de dicho precepto dispone: «En los términos establecidos por las leyes, quedarán exentos de responsabilidad por infracción tributaria los contribuyentes que adecuen s actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones, comunicaciones y contestaciones a consultas a que se refiere el párrafo anterior»]. Como viene a indicar Susana Aníbarro, en estos casos más que ante una interpretación estamos ante un «comportamiento razonable» del administrado regido por la buena fe y excluyente de toda culpabilidad. Entre los diversos cauces a través de los que la Administración da a conocer su criterio, la autora se refiere a los siguientes: A) Resoluciones económico-administrativas; B) Órdenes interpretativas y otras disposiciones administrativas; C) Contestaciones a consultas tributarias; D) Criterios plasmados en las actas de la Inspección de los Tributos, y E) Otras actuaciones de información y asistencia al obligado tributario (publicación de guías, manuales, comunicaciones, bases de datos y programas informáticos de ayuda a los contribuyentes, etc.).

Para terminar, la investigación se proyecta sobre la consecuencia derivada de la aplicación de la eximente que, a tenor de lo dispuesto por el art. 77.5 LGT, consistirá en que «… al regularizarse la situación tributaria de los sujetos pasivos o de los restantes obligados, se exigirá, además de la cuota, importe de la retención o ingreso a cuenta, devolución, beneficio fiscal y recargos que, en su caso, procedan, el correspondiente interés de demora». De los diferentes aspectos que suscita la aplicación de dicho interés, la autora se detiene en el que afecta a su cuantía y en el relativo al período de tiempo que se toma en consideración para su cálculo. Sobre el primer asunto, estamos de acuerdo con la autora en que una vez que la LDGC ha igualado el tipo de interés exigible tanto a la Administración (cuando es deudora de ingresos indebidos del contribuyente) como al administrado, fijándolo en el interés legal del dinero incrementado en un 25 por 100 —salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado fije uno diverso—, la circunstancia que resulta más criticable es que no se haya optado por exigir en ambos casos simplemente el interés legal del dinero, solución que resulta más acorde con el carácter meramente indemnizatorio que debe tener el interés de demora. En cuanto al cómputo del interés opina Aníbarro Pérez que el problema que se suscita es el de la inseguridad jurídica a que está sometido actualmente el administrado. Puesto que el momento final del cómputo queda supeditado al desenvolvimiento por parte de la Administración de la comprobación de lo declarado por el particular. En este sentido, una primera medida para mejorar esta situación es la que ha adoptado la LDGC, acortando el plazo de prescripción de cinco a cuatro años. Junto a ésta, otra posible medida, siguiendo a la autora del libro, sería la de otorgar al administrado la posibilidad de solicitar que la Administración tributaria compruebe su declaración dentro de un plazo legalmente previsto, lo que resultaría especialmente interesante en el caso de operaciones complejas o que pueden fácilmente generar discrepancias entre la Administración y el administrado.

Miguel Ángel Martínez Lago, 15/01/2000

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