Impuesto sobre la Renta

Publicado en 28 junio 2011

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El nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: reflexiones y consideraciones. Luis Manuel Alonso González; Juan Francisco Corona Ramón; Antonio Durán-Sindreu Buxadé. Instituto de Estudios Económicos, colección «Estudios», Madrid, 2.000, 306 págs.

El trabajo que se recensiona tiene su inmediato antecedente en otra investigación patrocinada y publicada por la misma entidad y que contó con la participación de dos de los ahora firmantes del libro, Luis M. Alonso y Juan Francisco Corona. A ellos se ha unido ahora Antonio Durán-Sindreu para completar aquel estudio sobre el proyecto de ley del IRPF y ofrecer un balance global sobre la reforma de la imposición sobre la renta. Los propios autores advierten que no estamos ante una exposición sistemática y con afán de totalidad, tarea para la que estarían mejor los manuales existentes sobre esta figura impositiva. La idea matriz de la obra está, por tanto, en «el mero propósito de reflexión», que les ha permitido «prescindir de una estructura férrea y convencional en el estudio del impuesto», abordando «los temas con libertad y, cuando ha sido necesario, poniendo en relación materias repartidas a lo largo y ancho de la normativa del IRPF con el fin de ofrecer una visión de conjunto».

El libro se estructura en seis partes diferenciadas. En la primera se aborda el planteamiento y condicionantes de la reforma y consta de dos capítulos, donde el análisis jurídico corresponde a Luis M. Alonso y del económico se encarga Juan Francisco Corona. El primero pone de relieve los criterios que presidieron la modificación del IRPF, valorando positivamente los esfuerzos llevados a cabo para simplificar un tributo que había alcanzado un insuperable nivel de complejidad, aunque lo que ahora quedaría en evidencia sería el peligro opuesto. Así, se critican algunas muestras de mero esquematismo en que incurre la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF. Por lo que hace a la búsqueda de un tributo más justo —otro de los objetivos reformadores—, se entiende que alternan novedades de calibre con simples retoques y, en muchos casos, el continuismo de la regulación anterior. Se justifica, después, que la nueva Ley del IRPF haya desgajado de su seno el régimen tributario correspondiente a las rentas de los no residentes —lo que afecta al carácter personal del impuesto—, pero se critica la «pintoresca» medida anti-paraíso fiscal que contiene el art. 9.3 LIRPF, al entender que supone la adaptación al impuesto de los postulados del art. 24 de la Ley General Tributaria, pero sin las garantías que se establecen en este concreto texto legal. Desde la perspectiva subjetiva del tributo, se estudian las formulaciones positivas y jurisprudenciales del principio de capacidad económica en España y en Alemania, al considerar que las mismas han sido recogidas por la Ley al establecer un gravamen de la renta disponible, es decir: renta disminuida por los mínimos exentos personal y familiar.

Desde otro punto de vista se estudian las causas sociales y económicas de los procesos de reforma fiscal efectuados durante la última década, considerando que su proliferación en los países económicamente avanzados configura a estas reformas como parte de un proceso general orientado a la reducción del papel que el sector público representa en el marco de las economías de mercado; un elemento más en un proceso integrado por políticas de desregulación, no intervención sobre los tipos de cambio, privatización, promoción de la competencia e incremento de la eficiencia en la gestión, tanto en el sector público como en el privado.

En la segunda parte del libro se estudian los distintos rendimientos sometidos a gravamen en el IRPF, considerando Antonio Durán-Sindreu los rendimientos del trabajo y los otros dos autores el tratamiento discal de la vivienda, del ahorro y la inversión y los rendimientos de las actividades profesionales y empresariales. Por lo general, se parte de la consideración de que tanto las rentas procedentes del trabajo, como las derivadas de otras fuentes, mejoran su tributación con el nuevo impuesto, al disminuir los tipos impositivos. No obstante, se ponen de manifiesto también algunas notas que resultarían criticables. Por ejemplo, respecto de la imputación de rentas inmobiliarias, se considera que el legislador ha seguido criterios prácticos, ignorando las consideraciones efectuadas en el Informe Lagares —«la imputación de rendimientos presuntos por bienes inmuebles no arrendados o subarrendados rompe con el criterio de la renta realizada que debe inspirar este impuesto»— y el resultado es que se ha penalizado a las rentas imputadas, diseñando un auténtico régimen jurídico específico (art. 71 LIRPF), dado que no se contempla la posibilidad de que el importe atribuido se rebaje con gasto alguno. Como se afirma en el libro, ello sería una prueba más del significado real de las imputaciones: se basan en irrealidades lindantes, en casos como el considerado, en la arbitrariedad.

La tercera parte del libro se dedica al estudio jurídico y económico también del tratamiento fiscal de la familia. En la parte cuarta, sobre la liquidación del impuesto, aparte de este tema se consideran las implicaciones de la reforma del IRPF en el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas. Las dos últimas partes se refieren a la gestión del impuesto —estudiando la obligación de declarar, las retenciones y tributación efectiva— y a las conclusiones del trabajo, donde además de la valoración global de la reforma se efectúan unas cuantas propuestas de futuro.

Este es el contenido general del libro. Obviamente, como los propios autores reconocen, el debate sobre la reforma del IRPF es mucho más extenso de lo que aparece plasmado en las páginas de la obra que recensionamos. El objetivo, expresamente declarado por aquéllos ha sido centrarse en los temas que presentan una mayor relevancia desde el punto de vista macroeconómico relacionado con el entorno europeo.

El profesor Corona Ramón no elude efectuar una valoración positiva de la reforma, porque era necesaria, y se ha producido en el momento adecuado y en la dirección más conveniente. No obstante, existe entre los especialistas un escepticismo general sobre los resultados de la misma, puesto que hay factores económicos y sociales a tener en cuenta a la hora de definir los resultados finales. Así, «desde el punto de vista de la eficiencia, hay que destacar dos hechos. En primer lugar, sigue existiendo un grado elevado de distorsión en la colocación del ahorro por motivos fiscales. Todavía debe avanzarse mucho en la línea de maximizar el objetivo de neutralidad. Al mismo tiempo, no parece haberse tenido en cuenta la realidad de la Unión Económica y Monetaria y las particulares características del proceso de armonización fiscal europea, a la hora de determinar la tributación del capital. En un entorno marcadamente competitivo en esta materia, los tipos impositivos, las retenciones en origen, y el gravamen de las ganancias de capital deberían revisarse a la baja con el fin de no perder competitividad fiscal».

Por otro lado, desde el punto de vista de la equidad, los autores consideran que la limitación a gravar las rentas del capital, derivada de la movilidad internacional del mismo, dificulta enormemente la realización de reformas sustantivas en la tributación del trabajo, que pueden compensarse con una adecuada simplificación del impuesto. Desde esta misma perspectiva, se deduce que habría que cuestionar los avances en materia de equidad horizontal, puesto que siguen existiendo numerosos incentivos fiscales, y continúan sin resolverse viejos problemas de agravios comparativos en función de las fuentes de percepción de rentas.

La conclusión pasaría, en suma, por entender que la reforma del IRPF era oportuna e interesante, pero ha sido parcial, transitoria e insuficiente. Ello sugiere la posibilidad de que el impuesto vuelva a ser objeto, «en breve», de otro proceso de reforma y, en esa dirección, los autores sugieren unas cuantas pautas para un futuro impuesto, a saber:

—         Crear un impuesto de tipo dual que contemple el gravamen de los rendimientos de capital a un tipo fijo y los rendimientos de trabajo de acuerdo con una tarifa lineal.

—         Profundizar en el carácter lineal del impuesto en lo referente a las rentas del trabajo, de acuerdo con las tendencias internacionales, que se plasmarían, en principio, en un impuesto de tres tramos, con la idea. de avanzar en la línea del impuesto horizontal.

—         Continuar la tendencia a la reducción de los tipos marginales, con el fin de disminuir los incentivos a la efusión fiscal, incrementar los incentivos a la productividad y garantizar la neutralidad con el Impuesto sobre Sociedades.

—         Ampliar las bases imponibles, disminuyendo al mínimo los incentivos fiscales, con la finalidad de poder reducir los tipos impositivos, introducir mejoras en la equidad horizontal y garantizar una mayor neutralidad del impuesto.

—         Simplificar al máximo la estructura normativa y de gestión del tributo con el fin de reducir costes, tanto para los contribuyentes como para la Administración Tributaria.

—         Intensificar la lucha contra el fraude fiscal, a través de los recursos liberados por la simplificación en la gestión del impuesto, y por la disminución de los incentivos a la elusión fiscal.

—         Adaptar, en la medida de lo posible, los elementos esenciales del tributo a la tendencia imperante en los demás países de la Unión Europea, con el objetivo de evitar la expulsión de rentas y garantizar la suficiencia del sistema.

—         Modificar paulatinamente el impuesto, en la línea del gravamen sobre el consumo personal, tal y como parecen apuntar algunas de las recientes reformas fiscales realizadas en algunos de los países más desarrollados.

—         Considerar que, a pesar de su gran importancia, el IRPF es una pieza del sistema tributario, y que el cambio de marco económico de referencia aconseja incluir su diseño en el ámbito de una reforma global y sistemática de todo el sistema tributario.

El lector juzgará, con su particular posición sobre estos temas, cómo andan encaminadas las anteriores recomendaciones efectuadas por unos autores que trabajan en Universidades de Cataluña: Luis Manuel Alonso González es catedrático de Derecho financiero y tributario de la Universidad Internacional de Cataluña, a la que también pertenece Juan Francisco Corona Ramón, que es catedrático de Hacienda pública. Por su parte, Antonio Durán-Sindreu Buxadé es profesor de Sistema fiscal español y régimen fiscal de la empresa de la Universidad Pompeu Fabra, así como presidente de la Asociación Española de Asesores Fiscales.

Miguel Ángel Martínez Lago. 2000

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